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發文單位：司法院
解釋字號：釋字第 722 號
解釋日期：民國 103 年 06 月 27 日
資料來源：司法院
相關法條：所得稅法 第 14、22、76、76-1、88 條（78.12.30版）
所得稅法 第 14、21、22、24、39 條（88.02.09版）
所得稅法 第 14 條（95.06.14版）
執行業務所得查核辦法 第 3、10、31 條（86.02.12版）
中華民國憲法 第 7、15、19、23、172 條（36.01.01）
司法院大法官審理案件法 第 5 條（82.02.03）
商業會計法 第 10、23 條（103.06.18）
會計法 第 17 條（100.05.18）
爭 點：執行業務所得查核辦法規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權
責發生制，違憲？
解 釋 文： 執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：「聯合執行業務者或執行
業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開
始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」未涵蓋業務收支跨
年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務
者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，
與憲法第七條平等原則之意旨不符。
理 由 書： 憲法第七條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障
之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所
採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本
院釋字第六八二號、第六九四號、第七○一號解釋參照）。
執行業務所得查核辦法第三條規定：「執行業務所得之計算，除本辦
法另有規定外，以收付實現為原則。」同辦法第十條第二項規定：「聯合
執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所
得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」
（後者下稱系爭規定）其規定僅使聯合執行業務者或執行業務收入經由公
會代收轉付者，得選擇權責發生制，而不適用收付實現制，以計算其執行
業務所得。形成執行業務者因經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是
否經由公會代收轉付，其執行業務所得之計算有得否選擇權責發生制之差
別待遇。
系爭規定以經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代
收轉付之不同，作為得選擇權責發生制之基礎，其分類標準係基於聯合執
行業務者與公司組織之營利事業較為類似，經營較具規模，業務收支及盈
餘分配等會計事項較為複雜；另執行業務收入經由公會代收轉付者，常有
跨年度延後收款情形，其收入不宜全於收取年度計算所得，故設系爭規定
，以資兼顧（財政部中華民國一○一年六月二十五日台財稅字第一○一○
四○二○三二○號函檢附之說明參照）。系爭規定使受其涵蓋範圍之執行
業務者，有選擇權責發生制之權，以適應其事業之性質及營運，目的尚屬
合憲。
系爭規定賦予執行業務者選擇權責發生制，係以經營型態及業務收入
方式為標準。然單獨執行業務亦常有相當經營規模者，並非必然小於聯合
執行業務之情形。較大規模之單獨執行業務者業務收入及支出，其會計事
項可能與聯合執業者有相同甚至更高之複雜程度。反之聯合執業者，其經
營規模未必大於單獨執業者，且其業務收支與盈餘分配未必涉及複雜會計
事項。又單獨執業者，因其業務特性或經營規模，其收款或付款亦可能常
有跨年度延後，且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形。系爭規定
之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收入有跨年度延後
收款之執行業務者之所得計算方式，使其有選擇權責發生制之權。然此目
的無法以經營型態及業務收入之方式作為分類而達成。系爭規定未涵蓋業
務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨
執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此
範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符。
聲請人另指摘執行業務所得查核辦法第三條、第十條第一項、第三十
一條第一款規定及財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九○七五
六二號函，有違憲疑義，聲請解釋憲法部分，僅係爭執法院認事用法之當
否，並未具體指摘該等規定於客觀上究有何牴觸憲法之處；又聲請人就本
院釋字第三七七號解釋聲請補充解釋部分，查該號解釋並無文字晦澀或論
證不周之情形，核無補充解釋之必要；是上開部分核與司法院大法官審理
案件法第五條第一項第二款規定不合，依同條第三項規定，應不受理，併
此指明。
大法官會議主席 大法官 賴浩敏
大法官 林錫堯
大法官 池啟明
大法官 李震山
大法官 蔡清遊
大法官 黃茂榮
大法官 陳 敏
大法官 葉百修
大法官 陳春生
大法官 陳新民
大法官 陳碧玉
大法官 黃璽君
大法官 羅昌發
大法官 湯德宗
部分協同意見書 大法官 湯德宗
聲請人張煥禎（壢新醫院負責人）於中華民國八十七年間向財政部台灣省北區國
稅局（下稱原處分機關）申請該醫院得按「權責發生制」計算其年度所得獲准，並於
結算申報八十八年度綜合所得稅時，依上開制度列報其取自該醫院之「執行業務所得
」為新臺幣（下同）0 元。嗣原處分機關於九十一年撤銷前開（得按「權責發生制」
計算其年度所得之）核准，並依據執行業務所得查核辦法第三條（「執行業務所得之
計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則」）及同辦法第十條第二項（「聯合
執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於
年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同」）之規定（後者下稱系爭
規定），改按「收付實現制」核定聲請人該年度執行業務所得，致其該年度執行業務
所得（經復查決定後）變更核定為 26,388,247 元。聲請人不服，遞經訴願（註一）
、訴訟（註二）等程序皆未獲救濟，爰依大法官審理案件法第五條第一項第二款，以
系爭規定違反授權訂定之母法－所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定意旨，
有侵害其於憲法第十五條及第十九條所保障權利之疑義為由，聲請本院解釋憲法。
本案之爭議相當明確，即系爭規定僅許兩類執行業務者得申請（由「現金收付制
」）核准改採「權責發生制」，以計算其年度所得，是否合憲？本席同意審查結論－
系爭規定為違憲；但堅信系爭規定之所以違憲，乃因其違反「租稅法律主義」，而非
如多數大法官所宣稱之違反「平等原則」！爰提出部分協同意見書，說明如後。
一、系爭規定何以並未違反「平等原則」？
就動機而言，系爭規定僅許兩類執行業務者，即「與他人聯合執行業務者」
或「其收入經由公會代收轉付者」，得申請該管稽徵機關核准後，改採「權責發
生制」，並非在歧視上開兩類執行業務者，使之蒙受特殊不利益；反而是在方便
上開兩類執行業務者，使其得例外改採「權責發生制」，選擇其認為較為適合之
會計制度。此與典型之平等疑義顯有不同。又，多數大法官所質疑者，並非系爭
規定所開設之兩類例外（本身）是否正當，而是系爭規定所開設的例外之門是否
過狹，致有類似會計需要之其他執行業務者，無法申請改採「權責發生制」。換
言之，多數大法官並非指摘系爭規定「涵蓋過廣」（over-inclusive）－所謂「
一竿子打翻一船人，殃及無辜」；而是指摘其「涵蓋不足」（under-inclusive
）－所謂「為德不卒，未盡全功」。
然系爭規定「涵蓋不足」，何以尚不違反平等原則？約言之，按平等原則的
二元分析架構操作，僅於案件應以「嚴格基準」（strict scrutiny） （下簡稱
「高標」）審查者，法院才會在檢驗系爭規定是否「涵蓋過廣」的同時，一併檢
驗系爭規定是否「涵蓋不足」。本件並無採取「高標」審查的理由（蓋其未涉及
「可疑之分類」，後詳），且多數意見實際僅採取「合理基準」（mere
rationality test）（下簡稱「低標」）審查（參見理由書第三、第四段），卒
能逕以系爭規定「涵蓋不足」為由，宣告違反平等原則，殆本院迄今七百餘號解
釋所僅見！
按憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派
，在法律上一律平等」，其義看似淺顯明白，實則爭論不絕。本院於多號解釋一
再重申：「憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民
在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為
無正當理由之差別待遇」（本院釋字第五四七號、第五八四號、第五九六號、第
六○五號、第六一四號、第六四七號、第六四八號、第六六六號、第六九四號、
第六九六號解釋參照），不論如上表述是否流於形式，至少業已闡明：無正當理
由而實施差別待遇，乃憲法平等權所不許。
由於世間鮮有絕對之公平，為尊重具有民意基礎的政治部門為管理眾人之事
所為種種「分類」（classification），法院（含釋憲機關）一般乃預設「低標
」作為平等權案件的審查基準。準此，系爭規定所為之分類（差別待遇）倘係為
追求「合法的政府目的／公共利益」（a legitimate government end/ public
interest），且其所採行之手段（分類）與其所欲追求之目的之達成間具有「合
理關聯」（rationally/ reasonably related to） 者，即應認定其與平等原則
尚無違背。（註三）唯於遇有「可疑之分類」（suspect classification），例
如按各國歷史與社會發展經驗，足認系爭分類具有社會烙印（social stigma）
或刻板印象（stereotype）之意味，致令受歧視者極易陷入百口莫辯的困境；或
系爭分類係以「無法改變之個人特徵」（immutable（personal）
characteristics） 為基礎，致使受歧視者永遠無法改變被歧視之命運；或系爭
分類實際係以「孤立而隔絕之少數」（discrete and insular minority） 作為
歧視之對象，而該等少數因結構性之困難，難以期待其等得以經由一般民主程序
扭轉其社會劣勢等時，法院（含釋憲機關）始提升審查基準至「中度基準」（
intermediate level）（本院解釋先例多稱「較為嚴格之審查」，下簡稱「中標
」），甚至嚴格基準（「高標」）（註四），從嚴地要求政治部門翔實地說明其
分類（決策）之理由。
何以僅於法院（含釋憲機關）採「高標」審查時，始能以系爭規定（分類）
「涵蓋不足」為由，宣告違反平等原則？而於其他審查基準則不可？蓋就審查方
法言，唯有「高標」要求系爭規定須為追求「極重要之政府目的／公共利益」（
compelling/ overriding governmental end/ public interest），且其手段（
分類）與其所欲達成之目的間須為「直接相關」（directly related to） ，始
與平等原則無違。所謂「直接相關」乃指系爭手段（分類）須為達成目的之（絕
對）「必要且量身定作之手段」（necessary and narrowly tailored means）
，多一分太多（涵蓋過廣，殃及無辜），少一分太少（涵蓋不足，未盡全功）。
正因為「高標」之「手段與目的關聯性」要求如此嚴格－必須「恰如其分」，始
為「直接相關」，而如此精準之手段（精確之分類）在現實世界毋寧為罕見，無
怪乎有「名為嚴格（審查），實為致命（違憲）」（“strict”in theory and
fatal in fact） 之說。（註五）至於「中標」或「低標」因僅分別要求手段（
分類）與目的之達成間應具有「實質關聯」（substantially related to）或「
合理關聯」，其「手段與目的關聯性」之要求無須為「直接相關、恰如其分」，
故僅需審查其手段（分類）是否「涵蓋過廣」，而不需審查其是否「涵蓋不足」
。
或更謂：如此區分，所為何故？曰事理，曰常情使然也！蓋立法者漏未將某
些人或事納入規範，致使規定「涵蓋不足」，僅法規範未臻完善，要屬「為德不
卒」之瑕疵，其與立法者誤將不相干之人或事納入規範，致使規定「涵蓋過廣」
，乃屬於「殃及無辜」之錯誤，不應等同視之。鑑於人類的理性有其極限，未能
一次想見所有應納入規範的人或事，毋寧為常態；並基於權力分立原則（憲法上
平行的各權力部門應相互制衡，並相互尊重），釋憲機關對於立法機關「日行一
善」、「循序漸進」之作為，理應給予較大之尊重。如若不然，試問：按本號解
釋之邏輯，今後凡規範之內容「涵蓋不足」，尤其是例外規定尚有遺漏者（例如
系爭規定僅許兩類執行業務人申請核准改採權責發生制計算其年度所得），豈皆
得以違反憲法上平等原則為由，宣告違憲乎？！
二、系爭規定乃違反「租稅法律主義」而違憲
「涵蓋不足」之規範，所在多有。何以系爭規定應受「違憲」之評價？本號
解釋豈小題大作？多數意見為圓其違反「平等原則」之論述，左支右絀，無暇觀
照此一基本的「法感」問題。本席以為，揆諸本院歷來關於「租稅法律主義」所
為諸多解釋先例，「租稅法律主義」乃一「高密度法律保留原則」，蓋國家課人
民以繳納稅捐之義務，或給予人民減免稅捐之優惠時，關於「租稅主體、租稅客
體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件」，皆應以法律或法律明
確授權之命令定之。系爭規定形式上雖有法律之概括授權，惟其內容已扭曲了法
律之本旨（執行業務所得之計算以收付實現為原則），增加了法律所無之限制（
僅限「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」兩類執行業務
者，始得申請核准改採權責發生制，計算執行業務所得），自非憲法第十九條規
定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二二號、第六四○號、第六七四號、第六
九二號、第七○三號解釋參照）。
行政機關逕以命令「增加法律所無之限制」，而架空或變更法律規定之內容
者，本屬違反「依法行政」原則所含「法律優位原則」之問題，原可由行政法院
審理解決；只因「租稅法律主義」為「高密度法律保留原則」，遂使之提升為憲
法問題（而非僅為行政法問題），從而得為本院審查之客體。
三、主管機關應調整心態，力求完善制度並尊重人民選擇
本件系爭規定顯示主管機關仍有「作之君、作之師」的心態，以為規定「執
行業務所得之計算以收付實現為原則」乃是為執行業務者之利益（會計簡便）著
想；系爭規定開放兩類執行業務者得申請核准改採權責發生制，也是為執行業務
者之利益著想（想像中只有這兩類執行業務者有改採權責發生制的需要）。然為
嗣應社會發展，今後允宜轉念：政府有權力（並有責任）建構完善的制度，確保
核實課稅；人民則有權利於政府所建構的稅制中，選擇最符合其自身利益者遵行
。
天下事，可以講得很複雜，也可以輕鬆道破。本院關於租稅法規違憲疑義之
解釋，輒流於瑣細，而備受批評。本號解釋未能執簡馭繁、提綱挈領，以維憲法
法院之器識，竟為求通過違憲之結論，不惜扭曲本院多年來辛苦建立的「平等原
則」論證方法（註六），恐得不償失大矣！
註一：參見財政部臺財訴字第○九五○○一八六八○○號訴願決定（九十五年六月二
十二日）。
註二：參見臺北高等行政法院九十五年度訴字第二八二○號判決（九十六年四月十七
日）；最高行政法院九十八年判字第七三八號判決（九十八年七月九日）。
註三：以本件為例，系爭規定准許聯合執行業務者，而不准單獨執行業務者，申請核
准改採「權責發生制」計算其年度所得，乃為核實課稅之正當目的；且如上分
類既符合其等經營性質與會計需求，自有助於達成核實課稅之目的，故應認與
平等原則尚無違背。
註四：據本席觀察，本院關於平等權案件迄無使用「高標」審查者。
註五：Gerald Gunther, The Supreme Court, 1971 Term – Foreword: In Search
of Evolving Doctrine on a Changing Court: A Model for a Newer Equal
Protection, 86 HARV. L. REV. 1, 8 （1972）.
註六：參見本席前於釋字第六九四號解釋所提出之「部分協同暨部分不同意見書」、
第六九六號解釋所提出之「協同意見書」及第七○一號解釋所提出之「部分協
同暨部分不同意見書」。
協同意見書 大法官 黃茂榮
本號解釋多數意見認為：「執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：『聯合執
行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年
度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、
經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待
遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨
不符。」就此部分，本席雖敬表贊同，但認為尚有相關問題值得釐清，爰提出協同意
見書，敬供參考：
按本聲請案涉及二個憲法上的疑義：（1） 執行業務所得查核辦法（下稱查核辦
法）第三條關於執行業務者之會計基礎的規定，是否符合法律保留原則，以及該查核
辦法使所得稅法第十四條第一項第二類第三款第二句前段關於執行業務費用之列支，
準用本法有關營利事業所得稅之規定形同具文（最高行政法院九十八年度判字第七三
八號判決參照），是否違反法律優位原則。（2） 查核辦法第十條第二項關於僅「聯
合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，」將
單獨執行業務且其執行業務收入不經由公會代收轉付者排除在外，強制採用現金收付
制，是否違反平等原則。由於有本院釋字第三七七號解釋之意旨對於執行業務者會計
基礎之適用疑義，一時難解，本號解釋僅宣告查核辦法第十條第二項違反平等原則。
壹、執行業務者之會計基礎
一、租稅構成要件適用法律保留原則
憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之
義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅
主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律
具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始
得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第六五○號、第六五七號、
第七○五號解釋參照）。以施行細則變更法律所定之納稅義務人（本院釋字第三
六七號解釋）、限制營業稅進項稅額之扣繳憑證（本院釋字第七○六號解釋）、
強制將應付未付之費用或損失轉列「其他收入」（本院釋字第六五七號解釋）、
增加裁罰性法律所未規定之處罰對象（本院釋字第六一九號解釋）、限縮免徵遺
產稅或贈與稅之家庭農場之農業用地的資格，使不包括於繼承或贈與時已依法編
定為非農業使用者（本院釋字第五六六號解釋）、減除扶養親屬免稅額應以與納
稅義務人或其配偶「同一戶籍」為要件，限縮母法之適用（本院釋字第四一五號
解釋）、非中華民國境內居住之個人之認定，增列無配偶居住國內之情形（本院
釋字第四一三號解釋），將私人間之借款利息排除在各種利息之外（本院釋字第
二一○號解釋），增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，有違憲法第
十九條及第二十三條保障人民權利之意旨。
二、會計基礎應以法律或法規命令定之
所得稅法第二十四條第一項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度
收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」關於純益額之
計算，所得稅法規定之會計基礎，有現金收付制及權責發生制。所得稅之課徵以
稅捐會計年度為單位，而會計基礎所關係者為所得之計算因素（收入、費用、損
失及稅捐等）在所得稅法上應予認列的時點，關係其在稅捐年度之歸屬及據以計
得之各該稅捐會計年度的所得額，為關於稅捐債務構成要件中之稅基的計算規定
。是故，會計基礎應以法律或經法律明確授權制訂之法規命令為依據，以符憲法
第十九條租稅法律主義之規定。
三、查核辦法無關於會計基礎之明確授權
聲請人原因案件課稅年度（中華民國八十八年）有效之所得稅法第十四條第
二類第三款第二句後段規定：「其辦法，由財政部定之。」該句於九十五年五月
三十日修正公布為執行業務者「其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他
應遵行事項之辦法，由財政部定之。」財政部依該概括授權訂定「執行業務所得
查核辦法」。此為制訂施行性行政命令之概括授權，其中並無關於執行業務者會
計基礎之制定的明確授權，而查核辦法於第三條規定執行業務所得之計算原則上
採現金收付制。其中關於執行業務者之會計基礎原則上應採現金收付制之強制規
定，涉及稅捐債務構成要件中之收入、成本、費用、損失及稅捐之入帳的時點，
為關於租稅構成要件中之稅基的規定，應以法律或法律具體明確授權之法規命令
，不得以行政規則定之。
四、查核辦法第三條之規定牴觸所得稅法
何況，所得稅法第十四條第二類第三款第一句及第二句前段規定：「執行業
務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規
定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定」。依該款所當
準用之營利事業所得稅的規定中，與會計基礎有關者為所得稅法第二十二條。該
條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，
得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制（第一項）
。前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定，仍得變更，惟須於各會計年度
開始三個月前申報該管稽徵機關（第二項）。」依所得稅法該條第一項規定，營
利事業之會計基礎原則上採權責發生制。非公司組織之營利事業，需先向該管稽
徵機關申報，始得例外採現金收付制。不論其申報是否須經該管稽徵機關核准，
例外改採現金收付制的發動權皆屬於非公司組織之營利事業。要之，關於執行業
務費用之列支，準用營利事業所得稅之規定時，除事先申報該管稽徵機關採現金
收付制外，應適用權責發生制。而查核辦法第三條規定，執行業務所得之計算，
原則上採現金收付制。於是，關於費用之認列，依所得稅法第十四條第二類第三
款第二句前段應適用權責發生制，而依查核辦法應適用現金收付制。是以，查核
辦法第三條牴觸所得稅法第十四條第二類第三款第二句前段，違反憲法第一百七
十二條之法律優位原則。單獨執行業務者依所得稅法第十四條第二類第三款第二
句前段，準用同法第二十二條，關於選擇會計基礎之自由權利，因此受到法律所
無之限制，違反憲法第二十三條法律保留原則及憲法第十九條租稅法律主義。
貳、對單獨執行業務者之差別待遇
查核辦法第十條第二項規定，僅「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會
代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽
徵機關核准，變更者亦同。」對於非聯合，而單獨執行業務，且其執行業務收入
不經由公會代收轉付者，一概不准其按權責發生制，而應按現金收付制計算其所
得。
按聯合或單獨執行業務，為執行業務者之企業組織的選擇問題。其選擇是否
應與會計基礎連動，繫於稅捐之稽徵公共利益之需要及執行業務者帳務作業之合
理性。按權責發生制與現金收付制之差別在於收入及支出之應入帳時點。鑑於即
便採現金收付制，執行業務者亦需要有關於應收帳款及應付帳款之會計記錄，才
能適當如時行使債權，履行債務。是故，在此限度內，認為現金收付制之會計記
錄要簡單於權責發生制，並無帳務作業之實際可為其論據。
所得稅為週期稅，其課徵除按年度計算執行業務者之盈虧外，且亦無前後年
度之盈虧互抵。而事業之收支，因行業特性、交易習慣及個別情況，在權責發生
時，亦即在應收帳款或應付帳款之債權債務發生時，與債權債務之履行而發生之
現金收付的時點間，常有一定之時間上的落差。因此，收支入帳之會計基礎，如
採用現金收付制，常不能正確反映其收入、支出以及盈虧在各稅捐會計年度歸屬
之實際狀況，以致不能適時適切計得各稅捐會計年度之所得額，以核實課徵所得
稅。此外，採用現金收付制，其收入或成本費用之發生時點，亦較易受到人為的
操縱。此所以為具有事業特徵之所得稅的核實課徵，其會計基礎應採用權責發生
制。這對於稅捐稽徵機關之核實課徵及納稅義務人之核實納稅皆有助益。是故，
不但就公私利益而論，在聯合執行業務者及單獨執行業務者間，以及在執行業務
收入經由或不經由公會代收轉付者間，並無給予差別待遇的正當理由。
此外，如採現金收付制之計算結果，因不能適時適切反映執行業務者在各稅
捐會計年度之盈虧，亦與實質課稅原則或量能課稅原則不符。特別是該規定顯然
不利於收入面為現金交易，而支出面為賒帳交易的執行業務者。蓋在這種情形，
以現金收付制為其會計基礎，會發生在一個稅捐會計年度，因成本費用應延後在
支出現金時始申報，致以未減除實際存在之成本費用之收入為所得，虛增該稅捐
會計年度之所得；而在以後之稅捐會計年度，申報該權責發生時未減除之成本費
用，又因其對應之收入已先申報，致可能有與實際情況不符之虧損。這在執行業
務不同年度之盈虧，依稅務會計不得前後年度互抵的情形下，將產生永久性差異
而更形不利。該非聯合執行業務，且其執行業務收入不經由公會代收轉付者，因
不得與聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者相同，採用權責發生
制，而應採用現金收付制，計算稅額的規定，非為對其核實課徵所得稅所必要，
有違憲法第二十三條所定之比例原則及第七條所定之平等原則（司法院釋字第六
九六號參照）
參、釋字第三七七號解釋引起之疑義
一、過度一般化
本院釋字第三七七號解釋所涉所得種類為薪資所得。薪資所得為取得所得者
對他人（通常為對營利事業或執行業務者）基於僱傭關係，提供勞務取得之報酬
。其實現之要件為所服務之營利事業或執行業務者對其為勞務報酬之給付。而營
利所得及執行業務所得則分別為其資本主、合夥人或股東自其投資或經營之營利
事業或執行業務事務所，所受分配之盈餘。其實現之要件為其投資或經營之營利
事業或執行業務事務所對其為盈餘之分配。然要有盈餘可供分配，首先其投資或
經營之營利事業或執行業務事務所必須先為結算，以計算其盈虧之有無及數額。
為其盈虧之結算，首先必須規定其收入與支出（成本費用、損失、稅捐）之應入
帳時點。此即營利事業或執行業務事務所之會計基礎的規範問題。與在個人綜合
所得總額之計算上，其應綜合計算之各種所得應已實現之原則不屬於相同之規範
範疇。在這裡所謂所得實現，指雇主已對勞工給付薪資，投資或經營之營利事業
或執行業務事務所已將盈餘分配其資本主、合夥人或股東。而非指在營利事業或
執行業務事務所，其應收帳款已收現；其應付帳款已付現。更非指執行業務事務
所之收支的入帳時點均應為應收帳款已收現；其應付帳款已付現，亦即非指其會
計基礎應採現金收付制。鑑於釋字第三七七號解釋所涉所得種類本為薪資所得之
實現的問題，所以沒有十足把握時，要避免將其他所得種類，例如執行業務所得
在其發生階段應適用之會計基礎的問題拉進來，與薪資所得之實現置於同一邏輯
層次等同而論。否則，將薪資所得之實現問題類比至執行業務所得之有無的計算
基礎，而非類比至相當於營利事業盈餘之分配的層次，其類比即有過度一般化之
邏輯上的疑義。
二、權責發生制或現金收付制關於收支之入帳時點
權責發生制或現金收付制直接涉及者為收支之入帳時點，而非收支相減後，
其增益額對於資本主、合夥人或股東之實現的時點。該增益額對於資本主、合夥
人或股東之實現，應經過實際或虛擬的分配過程。所得稅法第十四條第一項所規
定者為關於將各種類之所得加計為個人綜合所得總額之規定。其規定之標的為「
所得」，而非據以計算「所得」之「收入」及「成本、費用、損失及稅捐」等因
素。必須自「收入」，減除「成本、費用、損失及稅捐」後，在事務的發展上才
進入「所得」的層次。而關於「收入」及「成本、費用、損失及稅捐」等才有依
其會計基礎（權責發生制或現金收付制）之入帳時點的問題。當依相關之會計基
礎將「收入」及「成本、費用、損失及稅捐」入帳，並計得其盈虧時，才有其盈
餘（所得）之有無及數額可言。而後對於資本主、合夥人或股東才有所得是否須
經或不須經「分配」而實現的問題。釋字第三七七號解釋所論之「所得的實現」
係指此而言，而非指其據以計算盈餘（所得）有無及數額之「收入」及「成本、
費用、損失及稅捐」的應入帳時點。而規定「收入」及「成本、費用、損失及稅
捐」之應入帳時點的會計基礎即是權責發生制或現金收付制。其中之現金收付制
不可與所得稅法第十四條第一項規定之所得的實現問題混為一談。
如可因個人所得稅之所得的有無，應採實現原則，便認為所得稅法第十四條
第一項第二類所定之執行業務所得的會計基礎應適用現金收付制，則同樣的見解
應亦適用於同條項第一類所定之營利所得，亦即產生股東之營利所得的營利事業
之會計基礎應適用現金收付制。而這顯然是與所得稅法第二十二條之規定相衝突
的。其間邏輯的謬誤發生於：將個人所得稅中之「所得實現原則」與現金收付制
中之「收入實現原則」相混淆。亦即沒有意識到，「收入」與「所得」是不同的
邏輯層次，以及為事業之盈餘的計算，才有其計算因素（收入、成本費用、損失
及稅捐）應在何時入帳之會計基礎的問題。
三、釋字第三七七號解釋不是查核辦法的制訂依據
釋字第三七七號解釋理由書稱：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發
生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之
所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中
華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第二十二條），乃以個人所得
實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第十四條第一項：個人綜合
所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項；納稅義務人有各
類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳
納之，又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課
徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。」
該段理由引為依據之規範基礎為：「同法第十四條第一項：個人綜合所得總
額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項；納稅義務人有各類所得
者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，
又第七十六條之一第一項」。其中第十四條第一項為待證事實，不得引為論據。
至於第八十八條第一項及第七十六條之一第一項規定的事項皆不涉及所得之計算
，而是涉及所得之給付或分配。聲請案所涉及者為：執行業務所得之計算，亦即
其收入與支出之入帳時點的問題。在邏輯層次上根本不同。另如要以釋字第三七
七號解釋否定同法第十四條第一項第二類第三款第二句前段關於執行業務費用之
列支應準用營利事業所得稅之規定，釋字第三七七號解釋應在解釋文中，直接宣
告其違憲，排斥其適用可能性。
另該號解釋之意旨為：所得稅法第十四條第一項所定各類所得之歸屬年度，
「以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限
」。這不意味著，該條所定各類所得之有無及數額之計算的會計基礎皆因此應採
現金收付制。在相同的前提下：個人所得之課徵，「以已實現之所得為限」，既
然營利事業所得之計算的會計基礎原則上應採權責發生制（所得稅法第二十二條
），便沒有理由認為，執行業務所得之計算的會計基礎原則上應採現金收付制。
是故，釋字第三七七號解釋並非執行業務所得之計算的會計基礎原則上應採現金
收付制（查核辦法第三條）的適當論據。如認為釋字第三七七號解釋為執行業務
所得之計算的會計基礎原則上應採現金收付制的論據，則該見解如貫徹到第一類
之營利所得，將與所得稅法第二十二條之規定發生衝突。
協同意見書 大法官 陳碧玉
多數意見以執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：「聯合執行業務者或執行
業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前
，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會
計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的
之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符。就此將使
單獨執行業務者於合乎上開會計需要時，有選擇以權責發生制為會計基礎，計算其執
行業務部分之所得之權利之結論，本席敬表贊同。惟所持理由並不完全相同，爰提出
協同意見書。
一、會計基礎為計算年度所得之會計方法（accounting methods）規定
現金收付制（cash basis）與權責發生制（accrual basis） 同屬法定會計
基礎，納稅義務人應依所採用之會計基礎對於其於特定期間內所從事之經濟活動
，經由收益與費用之計算，得出該類經濟活動之年度所得。其中所稱現金收付制
，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。所謂權責發生制，
係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳（商業會計法第十條規定
參照）。因所採會計基礎不同，經濟活動所生收益與費用「入帳」時間點（When
）即有不同，影響該年度所得之歸屬、計算，以及作為稅基之應稅所得額。
二、設定會計基礎制度之目的及納稅義務人之適用選擇權
年度所得額之計算，因收益與費用入帳時點之不同而異。究以現金收付制、
權責發生制或混合制為會計基礎？納稅義務人有無選擇權？應以設定會計基礎制
度之目的為準據。舉凡適時反映納稅義務人當年度所得狀況、納稅能力、核實課
稅、避免人為操控規避稅捐情事等，均為會計基礎制度所欲達成之目的，而納稅
義務人之會計能力、會計需要以及主管機關之稽查能力等因素，亦影響相關機關
對於會計基礎制度之選擇。現行法制，對於營利事業者與執行業務者採行不同會
計基礎制度，也以例外規定之方式，給予納稅義務人有選擇非該法定會計方法以
外之另一會計基礎制度權，然例外規定涵蓋之範圍是否足夠，是否能達成會計基
礎制度最終目的在於租稅正義原則之維護（註一）與納稅義務人財產權之保障？
單獨執行業務者，是否有選擇會計基礎以計算其執行業務部分之年度所得之權利
，成為本案爭點。
三、納稅義務人因所採會計基礎制度之不同而負不同之會計協力義務
執行業務者至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目（所得稅法第十
四條第一項第二類第二款規定參照）。營利事業者應保持足以正確計算其營利事
業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。商業必須設置普通序時帳簿及總分類帳簿，製
造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各
種明細分類帳簿（所得稅法第二十一條、商業會計法第二十三條規定參照）。是
權責發生制於年度所得之歸屬與計算上，係較為嚴謹之會計方法，納稅義務人應
負較重之會計協力義務，又為立法政策所鼓勵採用（所得稅法第三十九條規定參
照），則對於有會計能力暨需要之納稅義務人，應有選擇較為嚴謹之會計基礎制
度權，不能僅因法定會計基礎採較相對簡易之現金收付制，而當然排除其選擇權
，否則違反會計基礎制度設定之目的（註二）。
四、個人年度綜合所得為法定十類所得之總和，並非各類所得均有會計基礎之適用
所得稅法第十四條規定個人十類所得，依其規定內容可知，並非各類所得均
須藉由受益與費用之計算而得其數額，對於無需計算之該類所得，即無會計基礎
適用之問題。例如受薪之個人，薪資是否構成其年度綜合所得總額之ㄧ部分，取
決於該薪資為已受領或未受領（註三），無涉收益與費用之計算，亦與薪資給付
者（公、私立機關、行號等）對於薪資費用之計算採權責發生制（如公司組織之
營利事業者）或現金收付制（如選擇現金收付制之非公司組織營利事業者）為會
計基礎無關。又如股東「應」取得之股利是否成為個人之年度營利所得類之所得
，係因法律規定而不同。因中華民國八十七年修正公布前之所得稅法第七十六條
之ㄧ規定，股利總額包括已分配股利及因公司未分配盈餘而被強制歸戶之應分配
股利在內，股東個人應將該「應分配而未分配」股利列為年度營利所得；該法於
八十七年修正公布以後，則依兩稅合一制及對公司就特定之未分配盈餘部分加增
營利事業所得稅規定，股東個人僅就「已獲分配」之股利作為營利所得類之所得
，亦無關收益與費用計算。是所得稅法第十四條規定個人綜合所得稅各類所得中
之營利、薪資、利息、退職等類所得，因無收益與費用關聯性，對於該類所得當
無會計基礎採用之問題；而執行業務、租賃、權利金、自力耕作、財產交易、競
技及其他等類所得，因各該類之年度所得數額，必須經由收益與費用之計算而得
，有會計基礎適用問題。
五、營利事業所得之計算採權責發生制，惟給予營業範圍較小等之非公司組織之營利
事業者，有採用現金收付制之選擇權，對於例外為概括性之規定
所得稅法第二十二條規定，公司組織之營利事業者無會計基礎選擇權，一律
採用權責發生制，非公司組織之營利事業者，得因營業範圍狹小或習慣，例外的
准予採用現金收付制。準此，相關機關於會計基礎之選擇上，並未以公司組織營
利事業者之會計能力與會計需要為考量因素，蓋因權責發生制較能適時反映納稅
義務人當年度所得狀況，且較能避免人為操控規避稅捐情事。又為鼓勵公司組織
之營利事業者，提升其會計準確性、可追溯性而給予帳冊簿據完備、採用藍色申
報書或經會計師簽證者，得以其前十年之營業虧損，自本年純益額中扣除後，再
行核課所得稅之租稅優惠（所得稅法第三十九條規定參照）。然為顧及非公司組
織之營利事業者之會計需要與會計能力，而有上開概括性之例外。至於營業範圍
是否狹小，現金收付制是否能適時反映其當年度所得狀況？主管機關針對申請之
個案非無審酌核定權。唯非公司組織之營利事業者對於採用何種會計基礎是有主
動之選擇權。
六、執行業務所得之計算以現金受付制為原則，輔以權責發生制，為混合會計基礎制
所得稅法第十四條第二類規定，收入減除折舊、成本、費用後之餘額為執行
業務者之年度所得，其中費用之列支準用營利事業所得稅之規定（註四）。至於
收入、成本、費用之入帳時點，並未明文規定。依財政部訂定發布之執行業務所
得查核辦法第三條及第四章執行業費用之查核規定，執行業務者所得計算之會計
基礎，未採單純之現金收付制，而係以收付實現為原則（註五），並兼採權責發
生制，俾兼顧納稅義務人當年度繳納稅款之能力、實際所得狀況並核實課稅（註
六）。符合大部分執行業務者計算其年度所得之會計需要。
七、執行業務所得查核辦法第十條第二項規定（下稱系爭規定）之目的與執行業務者
之會計基礎選擇權
系爭規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權
責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者
亦同。」以組織型態、經營規模、會計事項複雜為由，准聯合執行業務者採權責
發生制計算年度所得，復基於公會代收轉付者，其跨年度收入不宜全於收取年度
計算所得為由，准單獨執行業務者有選擇權責發生制為其會計基礎之權（註七）
，乃因現金收付制並不能適時反映上開執行業務者實際年度所得狀況，以核實課
稅，而為列舉之例外規定，使有此會計需要與會計能力之執行業務者得申請許可
採用權責發生制，因應因業務性質而生之會計需要，以維護課稅正義原則。然此
二例外列舉規定排除也因業務性質有此會計需要之單獨執行業務者選擇適用權，
悖離會計基礎制度設定之目的。
綜上，納稅義務人前後年度採一貫性所得歸屬與計算原則時，除非有重大情
事發生，採現金收付制與權責發生制計算出之多年年度所得暨應繳稅款之總額差
異不大。然繳稅年度不同，對於納稅義務人之財產權是有影響。權責發生制與現
金收付制相較，前者為計算年度所得較嚴謹之會計方法。對納稅義務人而言所負
之會計協力義務較高，是當其因業務之性質而有採用權責發生制之會計需要與能
力時，選擇採用較嚴謹之會計方法取代法定相對較簡易之現金受付制會計方法之
權，即無排除之正當理由。系爭列舉例外規定，排除上開情形之單獨執行業務得
聲請採取較能適時反映經濟活動、納稅能力又較為嚴謹之權責發生會計基礎制度
。悖離租稅正義原則，侵害納稅義務人之財產權。
註一：美國稅法規定納稅義務人有選擇會計方法權，並以一貫性及能否真實反映年度
所得之計算方法為主管機關是否介入之理由。“…..No single accounting
method is required of all taxpayers. You must use a system that
clearly reflects your income and expenses,…….an accounting method
clearly reflects income only if all items of gross income and
expenses are treated the same from year to year. If you do not
regularly use an accounting method that clearly reflects your
income,, your income will be refigured under the method that, in
the option of the IRS, does clearly reflect income.”（Internal
Revenue Services ,Department of the Treasury, USA. Publication 538,
page 8, Rev. December 2012）
註二：參照美國 Internal Revenue Code Sec. 1.446-1:“…… taxable income
shall be computed under the method of accounting on the basis of
which a taxpayer regularly computes his income in keeping his book.
”“It is recognized that no uniform method of accounting can be
prescribed for all taxpayers. Each taxpayer shall adopt such forms
and systems as are, in his judgment, best suited to his needs.
However, no method of accounting is acceptable unless, in the
opinion of the Commissioner, it clearly reflects income.”
註三：本院釋字第三七七號解釋參照。
註四：執行業務者費用之列支究應「依」或「準用」所得稅法有關營利事業所得稅之
規定？於該法修正時有爭議。而後參酌會計師公會、醫師公會、建築師公會等
之意見，認執行業務者與營利事業者並不相同，如一律依營利事業所得稅之規
定，既要設帳簿又要登記等手續繁多無法照辦等情，而決定「準用」（參照立
法院公報第六十六卷第二十一期委員會紀錄）。
註五：本條文為所得計算方法之規定，為會計基礎。依所得稅法第二十二條、商業會
計法第十條暨本查核辦法第十條規定，此應指現金收付制。宜統一使用法律名
詞，免生無謂之紛擾。
註六：財政部一○一年六月二十五日台財稅字第一○一○四○二○三二○號函檢附之
說明參照。
註七：同上註。
部分不同意見書 大法官 林錫堯
司法院釋字第 377 號解釋理由書曾以：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權
責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。」換言之，
立法者對於稅法上關於個人綜合所得稅究應採取收付實現制或權責發生制，違憲審查
機關無從置喙。從該號解釋理由書所稱：「歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課
徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國七十八年十二月三十日修正
公布之所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現
制…。」，即可知立法者對於稅法上關於個人綜合所得稅採收付實現制，實為原則規
定。
本號解釋多數意見並未就此項原則─即個人綜合所得稅採收付實現制─加以變更
或補充。意即本號解釋仍奠基於此一原則上。若該原則並未改變，則執行業務所得查
核辦法第三條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原
則。」與立法者所設定之原則並無扞格之處。
然執行業務所得查核辦法第 10 條第 2 項規定（即系爭規定）：「聯合執行業
務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開
始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」則係對於上開個人綜合所得稅
採收付實現制之例外規定。在立法者設定之原則規定與系爭規定交互作用下，產生的
問題是：倘系爭規定容許得例外（於一定條件下）選擇權責發生制，則某一態樣於區
分時未被納入得例外選擇權責發生制時，得否主張系爭規定違反平等原則？換言之，
系爭規定是否發生涵蓋不足（under-inclusive）？ 違憲審查機關究應以何種審查標
準判斷此種「未納入例外之態樣」是否違反平等原則？等問題，皆有待探究。多數意
見僅以差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，認與憲法第 7 條平等原則之
意旨不符，作為論述，其操作平等原則之方法，尚有謬誤之處。茲說明如下：
一、「未納入例外之態樣」模糊不清，無法合理描繪其類型，且未能論述其與系爭規
定之類型係屬本質上相同
憲法第 7 條所揭示之平等原則係指人民在法律上地位之實質平等，即本質
上相同之事物應為相同之處理，無正當理由不得為差別待遇，本院先前多號解釋
亦有闡明。又是否符合平等原則之要求，則應從差別待遇之目的及採取之分類與
規範目的之達成間之關聯性加以判別。解釋理由書第一段已揭示此一意旨。
本案多數意見面對論述上的首要困境即是：未被納入得例外適用權責發生制
的態樣，是否清楚到足以成為一種類型？此一問題涉及類型化立法。
系爭規定以「聯合執行業務者」及「執行業務收入經由公會代收轉付者」為
類型。類型化的功能，即是將典型的、常態的事實判斷取代個案的事實判斷，將
個案的特徵排除在考量之外（註一）。換言之，系爭規定採取了類型化立法，將
經營型態與業務收入方式自原則中區別出來。多數意見雖認為「單獨執行業務亦
常有相當經營規模者，並非必然小於聯合執行業務之情形。較大規模之單獨執行
業務者業務收入及支出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更高之複雜程
度。……又單獨執業者，因其業務特性或經營規模，其收款或付款亦可能常有跨
年度延後，且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形」，進而以「業務收支
跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」
，為其類型。惟此一描繪，欠缺明確認定標準，客觀上難認已達可與系爭規定設
定之類型相比較之程度，實無助於問題之解決。更大的問題是，多數意見採取這
樣的論述方式，也迴避了未納入之態樣如何與「聯合執行業務者」及「執行業務
收入經由公會代收轉付者」具有本質上相同，進而不應為差別待遇之論述。
二、以合理關聯程度審查，卻過分強調涵蓋不足的情形
多數意見面臨的第二個困境是：跳過了「本質相同」的論述必要，卻無法迴
避的是平等原則的審查密度選擇。本號解釋之審查密度，選擇較為寬鬆的合理關
聯程度，應可理解。理由在於，在稅法領域中，違憲審查機關採取較為寬鬆的審
查密度，避免逾越立法權限而過分介入其形成空間。然若以合理關聯作為審查密
度，倘無恣意、武斷之情形，殊難得出違反平等原則之結論（註二）。然多數意
見卻以「系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司
經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合
理關聯」為違反平等原則之說明。
由於涉及較屬經濟層面且政策性質濃厚的租稅規範，違憲審查機關擇以較寬
鬆之審查密度，但於此審查密度下，涵蓋不足之狀況是否足以構成違反平等原則
之理由？抑或屬得容許之狀態？多數意見過分強調類型化立法下所造成的不公平
，以涵蓋不足為由認為差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯。本文以為
，倘採合理關聯之審查密度，縱存有涵蓋不足之情形，亦不足構成違反平等原則
（註三）。換言之，在合理關聯程度下，只要分類是基於合理的因素，無恣意或
武斷，分類的實際效果並不必完全避免不平等的狀態（註四）。況且在類型化立
法的領域中，德國聯邦憲法法院亦肯定有可容忍的輕微界限存在（註五）。於此
範圍中，只要符合一定條件，並不能全然以此作為違憲之理由。
多數意見以涵蓋不足作為論述，似將涵蓋不足視為一種違反平等原則的類型
。如此一來，多數意見應就如何判斷涵蓋不足？如何就涵蓋不足進行審查？審查
標準及步驟為何？加以說明並操作，然本件並未就方法論上闡明。縱退而言之，
將涵蓋不足認為是一種類型化立法後的狀態，而與平等原則所要求的實質平等有
所衝突，然多數意見在此類經濟性規範上採取了寬鬆的審查密度，存有涵蓋不足
的狀態並不足以構成違反平等原則。因為在此寬鬆的審查密度下，生活中個案的
不利益，類型化立法無可避免地會有不公平的個案與附隨後果產生（註六）。過
分強調個案的不公平，除使類型化立法失去意義，也混淆了合理關聯與其他審查
密度間的界限。
三、多數意見對於欠缺合理關聯部分論述不足
本號解釋承續著釋字第 377 號解釋中立法者所設定的原則─個人綜合所得
稅採取收付實現制，即讓此案在審查密度的操作上不太可能逸脫於合理關聯程度
。多數意見未能在此審查密度下依循一般論述方法，僅著重在類型化立法後所產
生的涵蓋不足，卻又回頭以欠缺合理關聯導出違反平等原則，實架空了原有平等
原則的論述模式。在寬鬆之審查模式下，違憲審查機關倘無堅強之理由認定相關
立法存有恣意或武斷之情形，自難僅以涵蓋不足即認系爭規定違憲。
註一：盛子龍，租稅法上類型化立法與平等原則，中正財經法學，第 3 期，2011
年 7 月，頁 157。
註二：許慶雄，現代人權體系中平等原則之研究（上），國立中正大學法學集刊，第
6 期， 2002 年 1 月，頁 72。
註三：陳怡如，從違憲審查標準的觀點評析參選保證金制度之合憲性，軍法專刊，第
51 卷第 9 期，2005 年 9 月，頁 25。
註四：許慶雄，現代人權體系中平等原則之研究（上），國立中正大學法學集刊，第
6 期，2002 年 1 月，頁 70。
註五：盛子龍，租稅法上類型化立法與平等原則，中正財經法學，第 3 期，2011
年 7 月，頁 164。
註六：陳愛娥，平等原則作為立法形塑社會給付體系的界限─兼評司法院大法官相關
解釋，憲政時代，第 32 卷第 3 期，2007 年 1 月，頁 276。
部分不同意見書 大法官 池啟明
大法官 陳 敏 共同提出
本席等對本件聲請案件，關於執行業務所得查核辦法第三條及本院釋字第三七七
號解釋等事項（詳如解釋理由書第五段所載），聲請解釋憲法及補充解釋部分，多數
意見認應不受理，敬表同意。惟多數意見就上述查核辦法第十條第二項聲請解釋部分
，認為與平等原則不符，而為違憲之解釋，本席等實難認同，爰提出部分不同意見書
，分陳理由如下：
一、本件違憲解釋文略以：「執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：『聯合執行
業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於
年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』（下稱系爭規定）
未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單
獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍
內，與憲法第七條平等原則之意旨不符。」等情。
二、本件應不受理。
按認定個人所得之歸屬年度及計算，本院釋字第三七七號解釋（84.3.31）
業已闡釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參
照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得
稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」及
「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見
，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未
如營利事業所得採權責發生制為原則，乃以個人所得實際取得之日期為準，即所
謂收付實現制，此就同法第十四條第一項：個人綜合所得總額，以其全年各類所
得合併計算之；……對照以觀，甚為明顯。」等情。此亦經多數意見認同該釋字
第三七七號解釋並無補充或變更解釋之必要（見解釋理由書第五段）。則據此解
釋意旨，認定個人所得歸屬年度及其計算，究採收付實現制或權責發生制，係屬
立法裁量之權責，不論採用何者均無違憲之問題，自無因而侵犯人民憲法上所保
障之權利。茲多數意見認系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事
項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，使其亦有選擇權責發生制
之權，而違反平等原則云云。惟此「未」使該單獨執行業務者「選擇」權責發生
制，而仍適用合憲之收付實現制，究侵犯該單獨執行業務者何種憲法上所保障之
權利？且多數意見（見解釋理由書第四段）認所謂系爭規定之目的，在於使「聯
合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」二類執行業務者「使其
有選擇權責發生制之權」。但此「選擇之權」之屬性為何？係屬憲法上所保障之
權利，抑或法律層次所賦予之權利，其憲法或法律上之根據為何？此或者根本不
具權利之屬性？本件解釋理由書對此全未說明，即認系爭規定未使上述之單獨執
行業務亦有選擇權責發生制之權，有違平等原則云云，理由已欠完備。況系爭規
定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計
算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」準
此，申請改按權責發生制計算所得，尚需申報該管稽徵機關審查核准，並非申請
之執行業務者可任意自行選擇、決定改採權責發生制。否則系爭規定豈不牴觸所
得稅法第十四條第一項規定採收付實現制之法定建制，而違背憲法第十九條之租
稅法律主義及本院釋字第三七七號解釋意旨。是系爭規定「聯合執行業務者」、
「執行業務收入經由公會代收轉付者」得申報該管稽徵機關核准改採權責發生制
計算所得，不過例外放寬賦予該二類執行業務者得選擇申請改採權責發生制之機
會或資格而已，此「得選擇」並非憲法上所保障之權利，則前述多數意見認系爭
規定未予其所謂之單獨執行業務者選擇權責發生制一節，並無侵犯其憲法上所保
障之權利；何況使其仍適用合憲之收付實現制，本係依所得稅法之規定所當然，
符合租稅法律主義，自無違法或違反平等原則之可言，是此部分聲請，不符司法
院大法官審理案件法第五條第一項第二款「憲法上所保障之權利遭受不法侵害」
之程序要件。本件應不受理，多數意見竟予受理，難謂適法。
三、執行業務所得係屬所得稅法第十四條第一項第二類所規定之個人綜合所得，自應
同受該法規範而採收付實現制，始符租稅法律主義。惟交易之型態萬千，恐非收
付實現制所能完全適用無礙。財政部乃於其訂定之法規命令執行業務所得查核辦
法第十二條規定，放寬此二類執行業務者，得申報核准改按權責發生制計算所得
，例外許可上述二類執行業務者，因業務上收支及營運之性質特殊，得申報改按
權責發生制計算所得，以配合實際作業之情形；又由於例外不依「法定」收付實
現制計算，因此必須申報稽徵機關審查核准，是此二類執行業務者，並非據此規
定而有任意選擇收付實現制或權責發生制之權利；況所得稅法或相關法規並無授
權，則該法規命令之執行業務所得查核辦法自不能創設、賦予納稅義務人「選擇
」計算所得方式之「權利」。惟本件多數意見竟認，系爭規定「形成執行業務者
因經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付，其執行業務
所得之計算有『得否選擇』權責發生制之差別待遇」（見解釋理由書第二段），
以及「系爭規定使受其涵蓋範圍之執行業務者，『有選擇權責發生制之權』，以
適應其事業之性質及營運」（見解釋理由書第三段）等詞。所為有關選擇之權之
論述，尚乏依據，曲解系爭規定，不無牴觸租稅法律主義。
四、系爭規定僅例外放寬「聯合執行業務者」及「執行業務收入經由公會代收轉付者
」二類得申請核准改按權責發生制計算所得，而不及於其他，此屬立法裁量之範
疇，已如前述。上述解釋理由書第二段之論述，係將「聯合執行業務者」及「執
行業務收入經由公會代收轉付者」二類，與其他非此二類之執行業務者相比較。
至「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」所以得例外選擇
權責發生制，依解釋理由書第三段所述，係因前者與公司組織之營利事業較為類
似，經營較具規模，且會計事項複雜，而後者常有跨年度延後收款等情。惟聯合
執行業務者，可能僅二人聯合執業，難謂與公司組織營利事業相類似，且縱有多
人聯合執業，其會計事項亦未必複雜。至於跨年度延後收款，執行業務者幾皆難
免。上開第三段之論述已非公允。又既然多數意見認系爭規定作得選擇權責發生
制之例外類別與適用收付實現制之原則類別為區分，其目的在使經營較具規模且
會計事項較為複雜，及收入有跨年度延後收款之執行業務者，得選擇權責發生制
，則解釋理由書第四段何以又認為「然此目的無法以經營型態及業務收入方式作
為分類而達成目的」？理由實有矛盾。且依此推論之結果，應係系爭規定許可選
擇權責發生制之例外違反平等原則，而非該例外之系爭規定未涵蓋所謂「業務收
支跨年度、經營規模大且營規大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執
行業務者」之第三類執行業務者，因違反平等原則而違憲。果若如此，原來得選
擇權責發生制之系爭規定為違憲，應回復全面適用收付實現制，然此豈立法者及
多數意見之本意？本解釋多數意見，其本意當在以「聯合執行業務者」或「執行
業務收入經由公會代收轉付者」為比較對象，並據而推論第三類執行業務者，應
為相同之待遇，而許其選擇權責發生制，系爭規定未涵蓋該第三類執行業務者，
違反平等原則。惟多數意見認系爭規定所以許可執行業務者例外選擇權責發生制
之理由，多屬臆測之詞，據以推論原屬例外之系爭規定未涵蓋所謂「業務收支跨
年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」之
第三類執行業務者為違憲，不無速斷之嫌。況多數意見就應許其選擇權責發生制
之第三類執行業務者，所為之描繪，語多空泛，難明究裡，稍一從寬則無異推翻
執行業務者應採收付實現制之法定原則，殊有違所得稅法立法本意。據平等原則
而為法規之違憲審查，原在檢視法規之制定是否恣意，如無合理之比較對象及嚴
謹之解釋方法，是否致違反平等原則之審查反淪於釋憲者之恣意！
五、解釋理由書第四段謂：「系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事
項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的
之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符」等詞
。惟該「經營規模大」、「會計事項複雜」及「與公司經營型態相類」之要件，
要屬泛泛之詞，文義顯非明確，究竟其經營之規模應大至何一程度？會計事項如
何始達到複雜之程度？與公司經營型態相類，又如何相類，與何種經營型態相類
，相類至何程度方屬符合？均屬高度之不確定，較之系爭規定僅以「聯合執行業
務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」為要件而言，此第三類之定義、
範圍模糊，難以執為客觀審查之標準，則多數意見憑何據此認為其差別待遇之手
段與目的之達成間欠缺合理關聯？且將來主管機關如何依此立下規範？顯有疑問
。此段論述理由尚欠完備，誠難以令人信服。
部分不同意見書 大法官 羅昌發
執行業務所得查核辦法第三條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定
外，以收付實現為原則。」同辦法第十條第二項規定：「聯合執行業務者或執行業務
收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申
報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」此等規定使執行業務者就執行業務所得之計算
，除所列二種例外情形（即聯合執行業務者以及執行業務收入經由公會代收轉付者）
外，均須依現金收付制處理。多數意見認此等例外規定未涵蓋業務收支跨年度、經營
規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，形成執行業務
者因經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付之不同，就其所
得之計算有得否選擇權責發生制之差別待遇；且其差別待遇之手段與目的之達成間欠
缺合理關聯，而與憲法第七條平等原則之意旨不符。本席敬表同意。惟本件另涉及執
行業務所得查核辦法第三條強制要求單獨執行業務者，就其收入與支出之入帳採現金
收付制，是否有違憲疑慮之較根本問題。本席認為，所得稅制之設計雖可要求執行業
務者在特定條件下採權責發生制；然不應強制要求其採現金收付制。否則對人民營業
自由造成過度限制，而有違憲疑義。多數意見認聲請人指摘執行業務所得查核辦法第
三條應不受理部分（見本號解釋理由書末段），有斟酌餘地。爰提出本部分不同意見
書：
一、現金收付制與權責發生制究僅為制度優劣問題亦或涉及侵害納稅義務人憲法上權
利
（一）現金收付制及權責發生制之意義：在會計制度上，一般接受之準則包括現金收
付制（cash based method； 即前述執行業務所得查核辦法第三條所稱「收付
實現」；本院釋字第三七七號解釋稱之為「收付實現制」）及權責發生制（
accrual based method）。商業會計法第十條第二項及第三項分別就此有所界
定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入
帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」「所稱現金收付制
，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」（註一）故現
金收付制與權責發生制二者，係在決定收益及費用是否應於權利義務發生時（
即發生「應收」（receivable）或「應付」（payable） 時）即計入所得稅法
所認定之當年度「所得」；抑或應於實際上收款或付款時，始計入當年度「所
得」。就此部分，本院釋字第三七七號解釋所稱「認定『所得』歸屬年度有收
付實現制與權責發生制之分」，實應為「認定『收益』歸屬年度以計算所得，
有收付實現制與權責發生制之分」之誤。
（二）現金收付制與權責發生制之優劣：現金收付制與權責發生制之區別，在於收入
與支出之入帳時點。現金收付制完全以款項之實際收付時點為基礎；其優點為
計算規則相對簡單，而較適合規模較小且以現金交易為主之組織。然此制造成
經濟活動原因事實（例如貨品或勞務之買入或賣出）之發生時點與其經濟活動
結果（付款或收款）之發生時點，產生差異，而未能正確反應營業者年度經營
情形。反之，權責發生制以權利義務產生之時點為準，其經濟活動產生之應收
與應付款項，較能配合交易發生之時點。故此制較能忠實反應納稅義務人當年
度之經濟活動是否創造某項收入或產生某項支出，因而較能反應業者交易年度
之經營與財務狀況。然權責發生制較為複雜，故執行成本顯然較高。在此意義
下，本院釋字第三七七號解釋所稱，兩種制度「均利弊互見」，確有相當見地
。惟本席認為，兩種制度雖各有利弊，然邏輯論理與實務操作上均不當然得推
論出該號解釋所稱「如何採擇，為立法裁量問題」之結果。
（三）權責發生制提供較大之營業彈性，而非僅屬技術層面之利弊互見問題：由於現
金收付制完全以實際上已收入或已支出之交易為準，故其帳簿較能反應業者之
現金狀態。然現金收付制並無法正確反應執行業務者之年度經濟活動與經營績
效（例如年度銷售數量、可預期之收入及支出等之實際經營成果），已如前述
；對經常以信用方式進行買賣交易之執行業務者，現金收付制未能反應尚未支
付或收取之帳款，進而無法正確反應該年度營運情形，更為明顯。反之，權責
發生制則可忠實記錄已經完成交易之應收及應付帳款，故可正確反應執行業務
者之年度經營績效與體質，亦如前述。所得稅法中收入與支出之承認與計算，
原則上應與執行業務者之年度經營績效與體質連結，使其反應受所得稅法規範
之年度經濟活動；而較不宜與執行業務者之現金狀態連結。再者，權責發生制
亦使執行業務者享有較大之營業彈性；例如執行業務者為避免將某項收入計入
總收入較高之當年度，可延後在次一年度發出請款文件，使其收入計入次一年
度；執行業務者或為使某項收入計入總收入較低之當年度，可在本年度發出請
款文件，使其收入計入本年度（縱該款項尚未於本年度收取）。其結果亦使業
者得於合法之情形下，合理調整年度之應收及應付帳款。反之，現金收付制，
完全以現金收付之紀錄做為營業表現及認定收入與支出額度之依據，使執行業
務者在經營上受到較大限制；而所得稅制度，理應容許執行業務者有營業及收
支上之合理彈性。
（四）權責發生制之採行不僅為執行業務者法律上權益，亦為憲法上權利：營業自由
為憲法第十五條工作權及財產權所保障之內涵。營業自由應不限於經營與否、
經營種類、經營規模、經營時間等之自由；執行業務者就其事業為財務及稅務
之合理安排，亦屬其營業自由重要內涵。由於現金之收支無法正確反應執行業
務者之營業情形，故強制以現金收付制作為計算其年度所得之基礎，將造成扭
曲執行業務者年度經營績效與體質之結果；進而影響執行業務者財務之合理安
排。且現金收付制限制執行業務者在合理情形下，調整營業收支年度之彈性；
此亦影響其稅務之合理安排。故強制單獨執行業務者採行現金收付制，屬對其
憲法上營業自由之限制。如依本席在本院解釋所提多次意見書提及有關憲法第
二十三條之必要性分析（包括應權衡與平衡（to weigh and balance）所審查
之規範所欲增進的公共利益的相對重要性、該規範對於所擬達成的目的可以提
供的貢獻或功能、以及該規範對憲法上權利所造成限制或影響的程度；並應進
一步考量客觀上是否存有「較不侵害憲法權利」的措施存在），應認執行業務
所得查核辦法強制單獨執行業務者採行現金收付制，無法通過憲法第二十三條
必要要件之檢視。蓋現金收付制或有租稅上簡易及公平之功能，然為維持租稅
上之簡易效果，稅制上仍可賦予規模較小之執行業務者選擇採行現金收付制之
權，使其得自行決定現金收付制或權責發生制兩者中，何者為較簡易可行之收
入與支出之入帳方式；另為維持租稅之公平性，可經由加強稽核，以確保權責
發生制之入帳正確記載。客觀言之，確實存在「較不侵害憲法權利」之措施（
即如後所說明：原則上賦予執行業務者有選擇權責發生制或現金收付制之權；
例外則強制要求執行業務者採行權責發生制）。故本席不同意本院釋字第三七
七號解釋所稱收付實現制與權責發生制二者「如何採擇，為立法裁量問題」。
執行業務所得查核辦法強制執行業務者採行現金收付制，既無法通過憲法第二
十三條必要要件之檢視，自有過度限制執行業務者營業自由之違憲疑慮。
二、符合憲法原則之執行業務收入與支出歸屬年度之認定準則
（一）原則賦予執行業務者選擇權責發生制或現金收付制之權，例外強制要求採權責
發生制：本席雖認權責發生制較可正確反應執行業務者之年營業情形且賦予執
行業務者較大之經營彈性，但並非主張應一律強制執行業務者採行權責發生制
；亦非主張在所有情形下均應賦予執行業務者選擇現金收付制或權責發生制之
權。本席認為，原則上應賦予執行業務者有選擇權責發生制或現金收付制之權
；例外情形，在特定條件下，以法律強制要求採權責發生制並不違憲。例如對
一般經營規模不大且不符下述特定條件之執行業務者，如以法律要求一律採行
權責發生制，反而使其增加不必要之負擔，而與憲法保護營業自由之精神不合
；此時應賦予其選擇權，以決定其營業收入與支出之入帳，究採權責發生制或
現金收付制。然在合理條件下（例如以執行業務者事業之性質特殊、組織型態
較為複雜、經營模式類似營利組織、營業規模較大等為標準），強制要求符合
一定門檻以上之執行業務者採行權責發生制，使其收入與支出之記載適當反應
年度營業之實際情形，而不賦予選擇權，雖使執行業務者增加會計程序之負擔
，然因此制較能反應營業年度情形且賦予執行業務者較大之財務與稅務規劃上
彈性，故無違憲疑慮。
（二）以法律強制要求執行業務者採現金收付制，有違背憲法保護人民營業自由意旨
之疑慮：如前所述，現金收付制有其簡單易行之優點；然其無法充分配合執行
業務者之營業及財務規劃，並因而有影響其營業自由之疑慮。故現金收付制僅
得做為執行業務者之選項，以適應其營業規劃。強制執行業務者採行現金收付
制，有過度限制執行業務者營業自由之違憲疑慮，已如前述。執行業務所得查
核辦法第三條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實
現為原則。」自應儘速修正。
註一：本件係涉及執行業務者之收入與支出之入帳問題。故屬商業會計法所規範，而
與政府會計受會計法規範者不同。政府會計則原則上係採權責發生制。會計法
第十七條第二項後段：「政府會計基礎，除公庫出納會計外，應採用權責發生
制。」政府各種會計制度設計應行注意事項（中華民國 89 年 12 月 4 日行
政院主計處臺處會三字第 16420 號函訂定）第三點：「各種會計制度之會計
基礎，除公庫出納會計外，應採權責發生制，使能允當表達財務狀況及經營績
效或施政成果，並輔以收付實現制與契約責任制，以加強經費之控制。」
不同意見書 大法官 黃璽君 提出
大法官 陳 敏 加入
本解釋多數意見認執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第十條第二項規定（
下稱系爭規定）未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型
態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在
此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符等。本席礙難贊同，爰提不同意見如后
。
一、所得稅法關於個人綜合所得稅之課徵係採收付實現制，業經本院釋字第三七七號
解釋闡釋明確，執行業務所得亦包含在內
本院釋字第三七七號解釋略謂：「認定所得歸屬年度有收付實現制（註一）
與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷
次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原
則（見中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第二十二條），乃以
個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第十四條第一項：
個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第八十八條第一項：納稅義
務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取
稅款並繳納之，又第七十六條之一第一項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年
度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。
是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代
現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚
未實現，則不列計在內。」已釋示收付實現制或權責發生制之採擇，係立法裁量
，並無違憲疑義。依所得稅法除另有明文如第七十六條之一第一項規定者外，個
人綜合所得稅之課徵係採收付實現制，此係包含所得稅法第十四條各類所得，該
條第一項第二類執行業務所得自包含在內。本解釋既將聲請人關於釋字第三七七
號解釋之補充解釋部分決議不受理，即應受該解釋之拘束。
二、系爭規定係於所得稅法規定以外給予之例外規定
系爭規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權
責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者
亦同。」係於所得稅法就個人綜合所得稅採收付實現制為原則所設「聯合執行業
務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」得選擇採權責發生制二例外規定
（註二），該例外規定之特徵在前者係經營型態為「聯合」執行業務，乃按聯合
執業之合約所載盈餘分配比例申報各執行業務者之執行業務所得（查核辦法第十
一條第二項（註三）、財政部六十八年五月十日台財稅第三三二三五號函釋（註
四）參照）；後者收入方法係經由公會代收轉付，其所得已否實現，均涉及執行
業務者以外之第三者。
三、本解釋認定系爭規定違反平等原則之理由不完備，且不合邏輯
解釋理由書第一段謂：是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於法規範
所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成間是否存有
一定關聯（本解釋採合理關聯審查標準）。第二段、第三段認定系爭規定之差別
待遇係以「經營型態是否聯合執行業務者」或「執行業務收入是否經由公會代收
轉付」分類，且其別待遇目的合憲，亦即以所得稅法執行業務者採付實現制原則
與系爭規定例外規定得選擇採權責發生制間之差別待遇，則應以該差別待遇之目
的與手段是否有合理關聯為判斷。然解釋理由書第四段突以第三類「業務收支跨
年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者」與
系爭規定間之差別待遇論其關聯性，並泛稱無合理關聯，未敘明理由，且前後論
述不合邏輯。又系爭規定係以經營型態或業務收入為分類，並非以業務規模大小
或會計是否複雜、支出是否跨年度為分類標準。本解釋以之為標準相比較，認為
業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜者應許為相同選擇，卻謂聯合執行
業務者經營規模未必大於單獨執行業務者或會計事項亦未必複雜等語，亦有矛盾
。
四、本解釋所列單獨執行業務者類型不明確
本解釋認應涵蓋之單獨執行業務者須具備「業務收支跨年度、經營規模大且
會計事項複雜而與公司經營型態相類」四要件。惟何謂「業務收支跨年度」? 指
依權責發生制概念之應收款、應付款? 究係收支兩者均須跨年度或收入支出有一
跨年度即可? 是否須因業務特性或營業規模，經常性跨年度情形（解釋理由第四
段「因其業務特性或營業規模，其收款或付款亦可能常有跨年度延後」）? 「經
營規模大」、「會計事項複雜」無一定標準？「與公司經營型態相類」意指? 公
司經營型態之特徵主要在公司與出資之股東有各自獨立之人格，公司營業所得盈
餘，須分配予股東，單獨執行業務者似無相類之經營型態? 上開要件尚非明確。
五、系爭規定難謂無合理關聯
系爭規定係因「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」
經營型態或業務收入方式特殊，而許其得選擇權責發生制，似未逾釋字第三七七
號所稱立法裁量範圍，難謂無合理關聯。
六、結語：系爭規定並未牴觸憲法之平等原則。
註一：收付實現制與營利事業或商業會計法之現金收付制不同：
一、現金收付制，依商業會計法第十條規定：係指收益於收入現金時，或費用
於付出現金時，始行入帳。
二、現行所得稅法第二十二條係四十四年十二月二十三日修正公布，係由三十
七年四月一日修正公布之第十七條移列。該條已有現金收付制規定，而七
十三年二月六日訂定發布之查核辦法第三條、八十四年三月三十一日公布
之釋字第三七七號解釋及實務上（財政部五十五十九年十一月七日台財稅
第二九八○六號令、六十年十二月二十二日台財稅第三九九二○號令、行
政法院七十年判字第一一七號判例參照）均認所得稅法就個人綜合所得稅
之課徵係採收付實現制（原則），而未使用同法第二十二條之現金收付制
，足見兩者並非完全相同。
三、收付實現制係源於所得稅法關於年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所
得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度（釋字第三七七號解釋參照
）。所得稅法第十四條規定個人綜合所得總額之分類及其計算方式，有得
減除成本費用、有不得減除成本費用而改以扣除額方式減除（如薪資特別
扣除額）。
四、收付實現制於收入方面應以已收取者始有已實現之所得（依其分類按規定
減除成本費用）。支付方面如扣除額係以實際支付年度認定（財政部六十
年十二月二十二日台財稅第三九九二○號令：「綜合所得稅之課徵，係以
收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅
義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」參照）
而成本費用之減除則非必實際支付年度認定。例如：所得稅法第十四條第
一項第七類規定，財產交易所得係以交易時之成交價額減除原始取得之成
本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。
納稅義務人如購買某財產，價金尚未給付即行轉賣，價金全數取得，其收
入已實現，自應於出售年度計算財產交易所得，其取得之成本縱未實際支
付，仍得予減除，否則實際支付年度已無從減除。
註二：查核辦法第三條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付
實現為原則。」係將所得稅法就個人綜合所得稅採收付實現制為原則予以明文
。執行業務者所得之計算，並非因查核辦法第三條規定始採收付實現制。
註三：查核辦法第十一條第二項規定：「聯合執業事務所得於每年三月二十日前，將
其前一年度所取得之扣繳憑單，依聯合執業之合約所載盈餘分配比例，轉開扣
繳憑單予各執行業務者，並彙報該管稽徵機關核驗。」
註四：財政部六十三年五月十日台財稅第三三二一二三五號函釋：「……二、會計師
數人聯合執行業務並設立聯合事務所收支統籌辦理，俟年終就盈餘依約定比例
分配作為個人執行業務所得……」（該函釋係在查核辦法七十三年二月六日訂
定發布前之函釋，八十七年版所得稅法令彙編以查核辦法已有規定而予免列，
自八十七年十一月一日起不再援引適用。見八十三年版所得稅法令彙編第一四
九頁、八十七年版所得稅法令彙編首頁、免列理由索引第三頁）
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