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發文單位：司法院 解釋字號：釋字第 706 號 解釋日期：民國 101 年 12 月 21 日 資料來源：司法院 相關法條：民法 第 391、397 條（99.05.26版） 稅捐稽徵法 第 6、28 條（96.01.10版） 營業稅法 第 3、8、10、15、19、32、33、57 條（90.06.13版） 加值型及非加值型營業稅法施行細則 第 38、47 條（100.06.22版） 統一發票使用辦法 第 17 條（100.05.12版） 中華民國憲法 第 7、15、19、23、71、171、172 條（36.01.01） 立法院職權行使法 第 60、61、62、63 條（99.06.15） 行政程序法 第 131 條（94.12.28） 行政訴訟法 第 176 條（100.11.23） 民事訴訟法 第 355 條（98.07.08） 強制執行法 第 1、3、4、5、20、21、22、46、47、60、61、68-2、69、70、73、76、99、113 條（100.06.29） 加值型及非加值型營業稅法 第 2、3、15、32、33 條（100.11.23） 修正營業稅法實施注意事項 第 3 條（100.08.11） 國家賠償法 第 2 條（69.07.02）

爭    點：買受法院拍賣物限以非賣方之稽徵機關所填發營業稅繳款書第三聯（扣抵
聯）為進項憑證，違憲？

解 釋 文：    財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施
          注意事項（一○○年八月十一日廢止）第三點第四項第六款：「營業人報
          繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則
          第三十八條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由
          稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」（改列於一○○年六
          月二十二日修正發布之加值型及非加值型營業稅法施行細則第三十八條第
          一項第十一款：「……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業
          稅繳款書扣抵聯。」一○一年三月六日再度修正發布該條款，此部分相同
          ）及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：「……二、
          法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之
          營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，
          ……如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應
          送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營
          業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額
          之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」部分，均
          違反憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。

理 由 書：    憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳
          納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、
          稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授
          權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持
          憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越
          法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之
          租稅法律主義所許（本院釋字第六二二號、第六四○號、第六七四號、第
          六九二號、第七○三號解釋參照）。
              凡在中華民國境內適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨物，應將營
          業稅額內含於貨物之定價（原規定於中華民國七十七年六月二十八日修正
          發布之修正營業稅法實施注意事項《一○○年八月十一日廢止》第三點第
          一項，嗣於一○○年一月二十六日另增訂於加值型及非加值型營業稅法《
          下稱營業稅法》第三十二條第二項），並依「營業人開立銷售憑證時限表
          」規定，於收款或發貨時開立、交付載明買方營業人名稱、地址、統一編
          號及營業稅額之統一發票或其他經財政部核定載有營業稅額之憑證（營業
          稅法第一條、第三十二條第一項、第三項、第三十三條第一款、第三款參
          照）。買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物
          而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項
          稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方
          營業人已依限申報繳納營業稅款為要件（營業稅法第十五條第一項參照）
          。又營業稅法第三十三條第三款規定：「其他經財政部核定載有營業稅額
          之憑證。」乃為因應需要，授權財政部對於賣方營業人依法開立之同條前
          二款統一發票以外之憑證為核定。
              強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地
          位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。
          出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍
          定或承受價額亦內含營業稅（法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課
          徵貨物營業稅作業要點第四點參照）。民事強制執行事件係由地方法院民
          事執行處之法官或司法事務官命書記官督同執達員辦理，並由書記官於拍
          賣或變賣程序終結後，作成經執行拍賣人簽名之載明拍賣或變賣物種類、
          數量、債權人、債務人、買受人之姓名、住址及其應買之最高價額之筆錄
          （強制執行法第一條、第三條、第六十條、第七十三條、第一百十三條參
          照）。執行法院依法進行之拍賣或變賣程序嚴謹，填發之非統一發票之收
          據有其公信力，拍定或承受價額內含之營業稅額可依法定公式計算而確定
          ，相關資料亦可以上開法院筆錄為證（營業稅法第十條、法院行政執行機
          關及海關拍賣或變賣貨物課徵貨物營業稅作業要點第二點、第四點、統一
          發票使用辦法第四條第二十二款參照）。故執行法院於受領拍定或承受價
          額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。
              修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款：「營業人報繳營業
          稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十
          八條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機
          關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」（改列於一○○年六月二十
          二日修正發布之營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款：「……法
          院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。」一○
          一年三月六日再度修正發布該條款，此部分相同。下稱系爭規定）及八十
          五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：「……二、法院拍賣
          或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款
          後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如買
          受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受
          人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，
          ……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人
          ，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」明定法院拍賣或變
          賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳
          款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵
          起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另
          以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收
          據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第三十二條第一項賣方營業人
          應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第三十三條第三款財政部係
          對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定
          ，使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規定將其於該拍定或承受
          價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營
          業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援
          用。
              相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載
          明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價
          額之收據，依營業稅法第三十三條第三款予以核定，作為買方營業人進項
          稅額之憑證。

                                            大法官會議主席  大法官  賴浩敏
                                                            大法官  蘇永欽
                                                                    林錫堯
                                                                    池啟明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清遊
                                                                    黃茂榮
                                                                    陳  敏
                                                                    葉百修
                                                                    陳春生
                                                                    陳新民
                                                                    陳碧玉
                                                                    黃璽君
                                                                    羅昌發
                                                                    湯德宗

協同意見書                                                  大法官  蘇永欽
    本件解釋以財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布的修正營業稅法實施
注意事項第三點第四項第六款，及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九
號函第二、三點（下併稱系爭行政規則），違反憲法第十九條租稅法律主義，應不予
援用，本席敬表贊同。惟問題的核心在於應稅的法院拍賣物於交付價金後，如何開立
憑證使買方營業人得以進項稅額扣抵當期銷項稅額，未見法律或由法律授權的命令加
以規定。解釋理由的論述逕把矛頭指向兩件行政規則有關進項稅額憑證的規定內容，
認其與營業稅法第三十二條第一項及第三十三條第三款牴觸，增加法律所無的租稅義
務。不僅倒果為因，而且不必要的逾越了解釋者的角色功能。在本件解釋作成時所涉
核心稅法問題其實已通過修法而有較為妥適的處理，此一論述方法反而會在分權上造
成不必要的扭曲，也無益於憲法法理的釐清，故不得不提理由不同的意見如下。
一、問題在於法律保留而非法律優位
        本院對於憲法第十九條宣示的租稅法律主義，解釋實務逐漸抽繹出兩個面向
    ，也就是租稅義務形成的法律保留（Vorbehalt des Gesetzes）， 如釋字第七○
    五號解釋，與租稅法的優位（Vorrang des Gesetzes），如釋字第六九三號解釋
    。前者為分權問題，屬於大法官審查的核心，後者僅比對下位階規範有無牴觸或
    逾越上位階規範，非本院專屬（憲法第一七二條），在行政規則的情形，有行政
    法院的審查，在法規命令的情形，制度上還另有強制性的立法審查（立法院職權
    行使法第六十條至第六十三條），因此本院至多僅須為補充性的審查，而於存在
    明顯錯誤時才作不同的認定。行政命令有時雖牴觸法律，但因僅屬技術性、細節
    性的規定，而無關法律保留。有時雖無涉法律的牴觸或逾越，但仍有應以法律而
    非行政命令規定的法律保留問題，足見這兩個面向不可混為一談。釋字第六九七
    號解釋指出系爭解釋性函釋「符合社會通念關於清涼飲料品概念之認知，亦未違
    反租稅法律主義。惟飲料品之種類繁多，產品日新月異，是否屬應課徵貨物稅之
    清涼飲料，其認定標準，有無由立法者以法律或授權主管機關以法規命令規定之
    必要，相關機關宜適時檢討改進」，即認為此處尚無法律優位的問題，但隨著市
    場不斷發展，不排除因情事改變而發生違反法律保留問題的可能，即可說明。
        但本院為租稅法律主義的審查，如有法律保留的問題，即應先行釐清，不宜
    在未釐清前，逕行進入法律優位的審查，除了後者必然已經立法院（法規命令）
    或終審的行政法院（行政規則）做過審查，本院僅須作補充性審查，而於明顯錯
    誤的例外情形才作相反認定外，還涉及法律保留的違反，不論屬於立法怠惰（應
    立法而未立法），或行政僭越，本院審查的重心都在確認此處「是否」屬於立法
    權的保留，而非替代或指導立法者作「如何」立法的決定，一旦確認違反法律保
    留，下位階的行政命令何去何從，即端視法律如何調整而定，此時作任何法律優
    位的審查，都屬多餘。本件解釋在理由論述不當之處，即在理由書第一段既已對
    租稅法律主義的雙重內涵作了大前提的鋪陳，接下來的審查，卻直接進入法律優
    位部分，而對本應優先審查的法律保留部分，即有關法院拍賣物開立憑證事項，
    是否屬於應以法律，或法律授權的命令加以規定，竟無隻字的論列，似乎已經確
    認系爭行政規則所規範的事項，完全無關法律保留。此一方向的偏離，不僅未能
    釐清立法行政的分權界線，實際上也導致法律優位審查的若干扭曲（詳下段）。
        有關憑證開立事項，在稅法上是否應屬法律保留範圍，有必要先對本院過去
    實務對法律保留範圍發展出來的見解，作一簡單分析。以本件解釋援引的釋字第
    六九二號、第七○三號等解釋所示本院近來常用的標準闡述，是指「國家課人民
    以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅
    基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令
    定之」，接著又須排除本院釋字第六五○號、第六五七號、第七○五號等解釋所
    稱的「僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項」，對於這些次要事項，得逕「
    由主管機關發布行政規則為必要之規範」。值得注意的是，第一，劃歸法律保留
    範圍的各種所謂租稅構成要件還有一個似乎可以不斷衍生的「等」字，保留了其
    與細節性、技術性次要事項之間的模糊地帶。第二，何時應以法律直接規定，何
    時得以法律明確授權的命令間接規定，本院迄未予以層級化，一如基本權限制的
    法律保留（釋字第四四三號解釋理由書可參）。兩者應該都屬本院未來實務仍可
    逐漸摸索形成的空間。本席認為，基於租稅法律主義所要體現的憲政意旨（本席
    在釋字第六八八號、第六九三號、第七○○號、第七○五號等解釋所提意見書可
    參），這些構成要件尚可再做區分，包括形成租稅義務的核心要件，即任何稅種
    都不可或缺的內涵，必須以法律直接規定，如租稅主體、客體、稅基、稅率，以
    及依該租稅的性質，應已屬於必須由立法者自己決定，或於明示方向後授權主管
    機關決定的必要配套事項，如納稅方法、期間「等」要件。換言之，何時進入此
    一彈性領域，仍有按該稅種性質作個別判斷的空間，也許不限於納稅方法、期間
    ，還及於其他部分，如前述釋字第六九七號解釋的「併此指明」。反之，在某些
    稅種也可能連納稅方法都只是技術性的協力義務，即以行政規則補充，也不違反
    法律保留。
        以營業活動所生利益為稅基的營業稅，立法者在政策上如已朝向消費稅設計
    ，也就是實質上以最終消費者為承擔稅負的主體，僅以銷售貨物或勞務的營業人
    替代消費者為形式的納稅義務人，以銷售替代消費為稅捐客體（加值型及非加值
    型營業稅法第二條、第三條），通過價金把過渡承受的稅負轉嫁於消費者，也就
    是間接課稅；且基於方便追補（catching up） 及勾稽（cross checking）的考
    量，而採對交易過程中製造、批發及零售各階段的銷售行為都予課稅的多階段銷
    售稅（multiple-stage sales tax），此一原則決定當然即已涵蓋「從便於入手
    的稅捐客體（Steuerobjekt）轉嫁落實於最終目標稅捐利益（Steuergut）」 的
    機制。換言之，為使每一階段的納稅和轉嫁緊密銜接，可結合各環節的交易關係
    課予一定協力義務，如開立交易憑證，以利納稅義務的履行。就此種加值型的營
    業稅而言，誰應以何種方式完稅，誰應以何種方式開立何種憑證，以利完稅、轉
    嫁的追補及勾稽，因關係此一機制的能否順暢運作，即成為加值型營業稅的必要
    配套要件，立法者即使不在法律中作完整的規定，至少也要授權主管機關依法律
    明確規劃的目的和方向去作補充，如果不為規定，而使主管機關只能以行政規則
    去補充，即已構成法律保留的違反。
        本件解釋的系爭行政規則，都和法院拍賣變賣應稅貨物如何開立憑證給買受
    人的問題有關，正如理由書第三段很清楚的闡明，「強制執行法上之拍賣或變賣
    ，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或
    變賣物所有權以收取價金之行為。」和一般營業買賣大相逕庭；地方法院民事執
    行處的法官或司法事務官辦理執行事件，有其強制執行法上的法定義務和中立角
    色，並不因此真的變成出賣人。因此對於此一制度化的特殊買賣，是否及如何通
    過某種憑證的開立，以順暢融入前述加值營業稅的稅負轉嫁機制，應該就是需要
    「以法律或法律明確授權之命令定之」的事項，也就是有關租稅法律保留解釋所
    提到的「納稅方法」。此時以系爭行政規則來替代法律或法規命令，有問題的不
    是行政規則的內容，而是其存在本身。因此不論其內容有沒有牴觸或逾越營業稅
    法任何規定，都已經構成租稅法律主義的違反。
二、介入行政細節反造成分權的扭曲
        略過法律保留，直接審查由行政部門替代立法所發布的行政規則，也就是比
    對行政規則的內容有沒有牴觸或逾越上位的法律，在方法上很容易犯的錯誤就是
    ，當下游負責執行的行政機關和對其行政行為加以審查的司法機關，小心翼翼的
    不敢逾越上位法律時，違憲審查者反而以尚不存在的法律規範作為比對的基礎，
    而對處於下游的行政、司法機關做出強人所難的規範要求，甚至不惜造成某種分
    權的扭曲。本件解釋的理由論述，在一定程度上即陷入了此一困境。
        誠如解釋理由書第二段對加值型營業稅的稅負轉嫁機制所做的分析：「凡在
    中華民國境內適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨
    物之定價」，「於收款或發貨時開立、交付載明買方營業人名稱、地址、統一編
    號及營業稅額之統一發票或其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」。「買方營
    業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業
    稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負
    申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為
    要件」。問題是，碰到法院拍賣或變賣的情形，實際的賣方營業人和非營業人的
    法院都不能開立統一發票，買方的營業人要如何行使扣抵權？法律完全付之闕如
    。
        一個比較簡單而公平的規則當然是，讓法院開給拍定人的收據就當成營業稅
    法的憑證，使其據以行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，可惜法律就
    是沒有這樣規定。解釋理由書卻正是先認定「執行法院於受領拍定或承受價額時
    開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證」，然後推論系爭行
    政規則都是「明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽
    徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營
    業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具
    已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額
    之收據，得作為進項稅額之憑證」，繼而得出「牴觸營業稅法第三十二條第一項
    賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第三十三條第三款財政
    部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，
    使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規定將其於該拍定或承受價額中受
    轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加
    法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。」的結論。其前提
    性的「相當」，就是一個實際上尚不存在、而對一個必須依法行政和依法執行的
    行政機關和司法機關不可能當成法律來遵守的規則。沒有這樣的法律，僅以系爭
    行政規則沒有作這樣的推論，就是增加法律所無的租稅義務，而與租稅法律主義
    （的法律優位原則）不符，正是跳過法律保留來審查租稅法律主義，很容易墮入
    的陷阱。
        即使拋開形式不論，從營業稅法的稅負轉嫁機制來看，課予一般賣方營業人
    在繳納營業稅之前即有開立發票義務，而使買方營業人得在當期就能扣抵進項稅
    額，和課予僅僅立於代銷人地位的執行法院開立某種憑據而可供買方營業人行使
    抵扣權，對稽徵機關是明顯不相當的兩回事。一般賣方營業人在取得價金而已轉
    嫁稅負後，依正常的經濟理性就會繳納營業稅，稽徵機關無法徵起的風險極小。
    反之，執行法院從拍定人那裡取得的價金，通常已經有不下一個的優先權人等著
    優先分配，稽徵機關無法徵起的風險極高，不相當是顯而易見的事。足見「相當
    」的說法只是從買受人的角度來看，而不是從整體的稅負轉嫁機制來看。前提不
    對，後面的推論自然都欠缺說服力。須知租稅法律主義作為違憲審查的基礎，不
    論法律保留要求的「以法律規定」，或法律優位要求的「命令不得牴觸或逾越法
    律」，都可歸類於形式性質的審查，和追求內容妥適的租稅公平、實質課稅等實
    體原則不同。通過嚴謹的形式審查，才可落實權力分立與法制的邏輯體系，因此
    很難想像在租稅法律主義的審查，可以用這樣以不相當者為相當，而展開上下位
    階規範內容是否相容的比對。即使結果是「公平」的，對於稅法領域的依法行政
    、依法執行，恐怕都會造成相當的扭曲和不確定。
三、警示用的體系正義尚非憲法原則
        因此比較精確的說，這裡作為違反租稅法律主義推論基礎的「相當」，其實
    是基於實體公平考量的「應相當」。因此雖然本案聲請人並未主張，本案在租稅
    法律主義以外，仍然可以從實體原則去檢討系爭行政規則的合憲性。
        首先，憲法第七條的平等原則在這裡不必花太多筆墨，是很清楚的，因為本
    院就財稅領域，對於差別待遇和其規範目的有無關聯性的審查，除有非常特別的
    情形都採寬鬆標準（本席在釋字第六九四號解釋所提協同意見書可參），因此如
    本案這樣，法院拍賣物的買方營業人無法像一般買賣那樣立刻取得可供當期扣抵
    進項稅額的憑證（發票），即因價金雖已完成給付而使出賣人的銷項稅額得以轉
    嫁，但可能有多數擔保債權人優先分配，而使稽徵機關未必能獲清償，所涉法律
    關係背後的風險計算既不同於一般買賣，從保護稅收的規範目的而言，自屬可以
    容許的差別待遇。
        「應相當」的論述，比較接近本院曾兩度使用的、在平等原則的違反無法證
    立時補充其不足的體系正義（釋字第六六七號、第六八八號解釋可參），其中釋
    字第六八八號解釋因為同樣涉及加值型營業稅，尤其值得重視。該號解釋在處理
    包作業營業人開立憑證的時限規定是否合憲時，即於認定不違反平等原則與比例
    原則後，明確的指出：「惟營業人開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後
    買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受
    人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適當處理，以
    符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。主管機關應依本解釋意旨就營業
    稅法相關規定儘速檢討改進。」此一源於德國憲法法院實務的概念（
    Systemgerechtigkeit） ，雖經多次使用，即在德國也因內涵的多樣而無足夠可
    操作性，仍未成為普遍認同的憲法原則，但確實可以反映某種公平法理，大體指
    涉的都是立法者因其先前決定而應作某種程度的自我約束（Selbstbindung），
    盡量避免與原有法律或法制內部的政策或價值決定發生明顯的矛盾。在結合財政
    學理論的租稅法領域，德國大師 Klaus Tipke  也曾訴諸體系正義，期使立法者
    的裁量可以受到更高的自我約束。以釋字第六八八號解釋的使用脈絡來看，本院
    顯然也認為對加值型營業稅這種多階段銷售稅而言，立法者既已明確決定以最終
    消費者為實質的納稅人，如果基於合理的即時轉嫁及風險分配而使包作業營業人
    「開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由
    ，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人
    已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適當處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意
    旨暨體系正義」。本件解釋理由書在作「執行法院於受領拍定或承受價額時開立
    予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證」的論斷時，真正的意涵
    其實就是此一意義的體系正義，也就是說，立法者既已就稅負轉嫁機制作了買受
    人交付價金，不以出賣人「已依限申報繳納營業稅款為要件」即有交付憑證的義
    務，其意即在排除受轉嫁稅負者承擔轉嫁者未履行納稅義務的風險，則在處理法
    院拍賣應稅物時，如果讓已經交付價金的買受人不能取得可供扣抵的憑證，便有
    違體系正義。
        但無論如何必須注意的是，本院從來沒有把體系正義的觀點混入租稅法律主
    義的審查，因為這在論理上是不通的。而且體系正義是用來拘束立法者，從來不
    是執行部門，因為這樣很容易造成分權上的扭曲。更要提醒的是，本院兩度使用
    體系正義都未以其為成熟的憲法原則，進而認為一旦不符即可構成違憲。只是在
    確認審查標的不違憲後，用以警示立法者，要求檢討改進（這裡必須強調的是，
    檢討改進的諭知若已寫入解釋文，如釋字第六八八號解釋，在憲政司法中即屬某
    種中間型決定，對相關機關同樣有拘束力）。因此正本清源，本席認為本件解釋
    認定系爭行政規則違反租稅法律主義的理由，單純在於違反了法律保留的要求，
    而且僅止於此。故當稅捐稽徵法於民國九十六年一月十日修正公布第六條，其第
    三項已針對本件解釋所由生的核心問題作了妥善的處理：「經法院、行政執行處
    執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定
    或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增
    值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」故本
    件原因案件所面對的營業稅制的違憲瑕疵基本上已經消除，嚴格而言，本件解釋
    處理此一「歷史問題」的真正意義在於釐清其背後的憲政法理，從這個角度來看
    本號解釋，對於理由書有關租稅法律主義的論述提出比較嚴苛的批評，應該仍有
    必要。事實說明，在上游的法律漏洞作了適度的填補後，下游的法規範未必還有
    不相容之處，任何曲意的「相當」引伸出來的強人所難的推論，都變得毫無必要
    。理由書最後對財政部和法院就相關細節所做的指導：「相關機關應依本解釋意
    旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標
    示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第三十三條第三款
    予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」尤其顯得突兀。租稅法律主義作
    為審查稅法形式合憲性的第一關卡，不應該在操作上陷入如此混亂的邏輯，本席
    提出理由不同意見即基於此，實不得已也。

協同意見書                                                  大法官  黃茂榮
    本號解釋認為：「財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅
法實施注意事項（一○○年八月十一日廢止）第三點第四項第六款：『營業人報繳營
業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規
定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款
書第三聯（扣抵聯）。』（改列於一○○年六月二十二日修正發布之加值型及非加值
型營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款：『……法院……拍賣或變賣貨物，
由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。』一○一年三月六日再度修正發布該條款，
此部分相同）及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：『……二、
法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後
，就所分配稅款填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，……如買受人屬依營業
稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申
報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業
稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅
額。』部分，均違反憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。」本席敬表贊同。惟
鑑於其相關論述尚有補充的必要，爰提出協同意見書如下，敬供參酌：
壹、問題之發生
        一件貨物如果是營業人所有，其銷售除有加值型及非加值型營業稅法（下稱
    營業稅法）第八條所定免徵營業稅之情形外，即應課徵營業稅。即便是在營業人
    解散或廢止營業的情形，營業人將其餘存之貨物抵償債務、分配與股東或出資人
    ，亦視為銷售貨物（營業稅法第三條第三項第二款參照）。該解散或廢止營業的
    營業人亦應為該擬制之銷售貨物，開立統一發票並報繳營業稅。對該解散或廢止
    營業的營業人而言，其營業稅法上的義務，不會因為其將貨物委託他人銷售而有
    所不同。在受託人本來為非營業人者，亦會被解釋為：關於該貨物之銷售，亦當
    將該受委託銷售之非營業人視為營業人，以防止營業人利用委託非營業人銷售，
    規避營業稅義務。有疑問者為：如果貨物係以強制拍賣或變賣的方式銷售時，其
    稅捐上之法律性質應如何定性，應以誰為銷售營業人，其銷售憑證應如何開立，
    該拍賣之營業稅應如何申報與繳納，此外，拍定人為營業人者，其進項稅額應如
    何扣減？在討論這些問題前，尚須介紹及釐清者為強制拍賣與變賣及其營業稅課
    徵之相關規定。
一、強制拍賣及其營業稅之課徵
        執行債務人如為營業人，其貨物之強制拍賣或變賣應課徵營業稅。惟如何使
    該管稅捐稽徵機關可以順利實現其營業稅的稅捐債權？有兩個可能性：（1） 承
    認營業稅對於一切債權及抵押權或擔保物權的優先受償權；或（2） 依營業稅法
    第三十二條第二項及第三項規定（註一）之規範意旨，將拍賣價金解析為銷售額
    及營業稅額。並依其性質認定營業稅額自始不屬於強制執行之可分配的拍賣價額
    。過往在強制執行之營業稅之稽徵，首先遭遇下述困難：稅捐稽徵機關必須循聲
    請參與分配的途徑取償，而在聲請參與分配的情形，必須營業稅相對於其他各種
    債權有優先受償權，才能滿足稽徵目的。然營業稅法第五十七條規定：納稅義務
    人欠繳之營業稅款僅較普通債權優先受償，其分配順位仍次於擔保物權等優先債
    權。直到一○○年十一月二十三日稅捐稽徵法第六條第二項增訂後段規定：「…
    …法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵
    押權。」其優先受償的地位始於法制上獲得肯認。故可知就關於強制拍賣或變賣
    之營業稅課徵，國家為順利實現其營業稅的稅捐債權，係循第一種模式：營業稅
    為優先受償權的理路。
        另在法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物時，因相關稅法並沒有規定：由
    執行拍賣或變賣之法院、行政執行處代徵營業稅。所以在此種情形，實務上認為
    不能如同海關拍賣或變賣貨物一般，直接由海關代徵（註二），並以海關填發之
    「貨物清單扣抵聯」作為進項稅額的扣抵憑證（註三）。相反的，法院及行政執
    行機關拍賣或變賣貨物，必須待稽徵機關自法院、行政執行處取得扣繳稅款，並
    繳納國庫後，始由稽徵機關填發營業稅繳款書扣抵聯，供買受人據為扣抵進項稅
    額之扣抵憑證（註四）。倘稽徵機關未取得扣繳稅款，強制拍賣或變賣之營業稅
    的課徵及其進項稅額之扣抵便陷入僵局。
二、執行法院之相關憑證的開立義務
        依營業稅法第三十二條第一項之規定，除適用第四章第二節營業性質特殊之
    營業人及小規模營業人等外，銷售貨物之營業人皆有開立統一發票的義務（註五
    ）。國家機關從事貨物之銷售，亦並無豁免的理由及相關明文規定。然執行法院
    在收取拍賣價金時，僅須製作載有拍賣標的物種類、數額、債權人、債務人、買
    受人之姓名、住址及其應買之最高價額之筆錄，並於受領拍定價額時，開立收據
    交付買方營業人（強制執行法第一條、第三條、第六十條、第七十三條、第一百
    十三條參照），而無須依營業稅法第三十二條第一項，按開立銷售憑證時限表規
    定之時限，開立統一發票交付拍定人。因此，拍定人無法取得營業稅法第三十三
    條第一款規定之統一發票，且執行法院所做之前開筆錄，亦非營業稅法第三十三
    條第三款規定「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」，從而，在現行實務操
    作下，拍定人無從提出得扣減進項稅額之法定憑證，只能待稅捐稽徵機關確實徵
    得該次拍賣或變賣之營業稅款，並開立營業稅繳款書，拍定人始可持該營業稅繳
    款書扣抵聯申請扣抵進項稅額（註六）。
        換言之，現行法令規範等同於否認執行法院之拍賣筆錄或開立之收款憑證，
    得充為進項稅額之扣抵憑証的資格。而在營業稅款尚未繳清時，拍定人即便無營
    業稅法第十九條（註七）所定情事，實際上亦不得依營業稅法第十五條第一項，
    將其在該拍賣中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期銷項稅額。
        為緩和上述實務見解對拍定人所生之不利益，在執行法院之外，稅捐稽徵機
    關應依法及時明確規劃另外依營業稅法應開立統一發票之賣方營業人，或相當於
    賣方營業人之主體，以開立統一發票供拍定人據以扣抵銷項稅額。
        在對強制拍賣或變賣之相關規定，以及現行實務操作模式可能產生之爭議有
    所瞭解後，接下來則回到一開始本意見書所欲解決之問題：關於強制拍賣或變賣
    ，其稅捐上之法律性質應如何定性？應以誰為銷售營業人？其銷售憑證應如何開
    立？該拍賣之營業稅應如何申報與繳納？此外，拍定人為營業人者，其進項稅額
    應如何扣減？以下逐一析論之。
貳、可能的解釋
一、強制拍賣或變賣應定性為代銷貨物
        倘營業人甲非基於經銷關係，而依銷售營業人乙之指示，將乙之貨物運交他
    人者，「依營業稅法第三條第三項第五款規定，係屬甲方銷售乙方委託代銷之貨
    物，應視為甲方之銷貨，依統一發票使用辦法第十七條第二項規定，應於銷售該
    貨物時依合約規定價格開立統一發票並註明『受託代銷』字樣（註八）。」鑑於
    強制拍賣或變賣，所拍賣或變賣之貨物為執行債務人所有，由執行債權人聲請執
    行法院予以強制執行（強制執行法第五條第一項參照）。執行前先由執行法官命
    書記官督同執達員予以查封（強制執行法第四十六條、第七十六條參照）。拍賣
    物為動產者，「查封動產，由執行人員實施占有」（強制執行法第四十七條第一
    項參照），在拍定後，交付拍定人；拍賣物為不動產者，「債務人應交出之不動
    產，現為債務人占有或於查封後為第三人占有者，執行法院應解除其占有，點交
    於買受人或承受人」（強制執行法第九十九條參照）。由此可見，不論標的物是
    動產或不動產，在強制拍賣或變賣，均係由執行債權人聲請執行法院強制執行而
    起動，並由執行法院執行含交付或點交之相關拍賣工作，而執行債務人則皆處於
    被動地位，實際上並未參與拍賣活動。此外，強制拍賣或變賣之物不是執行拍賣
    人自己之貨物，且執行拍賣人與貨物所有人間就拍賣物又無經銷關係。所以，強
    制拍賣或變賣具備代銷中所含買賣他人之物的特徵，如另無特別規定，應將之定
    性為營業稅法第三條第三項第五款所定之代銷貨物。
二、應以誰為代銷營業人？
        強制拍賣或變賣與任意買賣之區別，在於拍賣或變賣之權利以強制執行法為
    其依據，而不是來自執行債務人之任意的委託，所以該拍賣或變賣之權利具有法
    定委託的性質。剩下來的問題是：依強制執行法應委託誰？係直接委託執行法院
    ，或係經由執行債權人委託執行法院？兩個態樣皆有解釋的可能性。如果解釋為
    直接委託執行法院，則該貨物之代銷流程只有一個層級；如果解釋為經由執行債
    權人委託執行法院，則該貨物屬於具有二個層級代銷流程之輾轉代銷。其法律效
    力之差異為：執行債權人是否為該貨物之銷售，負代銷營業人之營業稅法上的義
    務─包含銷售統一發票之開立及營業稅款之自動報繳義務。
        使執行債權人為該拍賣物之銷售，負代銷營業人之營業稅法上義務的實益為
    ：（1） 縱使將執行法院定性為強制拍賣或變賣之代銷營業人，執行法院因即可
    將該拍賣之營業稅轉嫁給執行債權人及聲請參與分配之債權人，所以可簡潔的使
    該拍賣價金不被分配給執行債權人及聲請參與分配之債權人，化解因營業稅法或
    稅捐稽徵法未明文規定「法院執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切
    債權及抵押權」時（稅捐稽徵法第六條第一項參照），營業稅徵起之困難。（2
    ）即便拍賣價金已分配予執行債權人及聲請參與分配之債權人，稅捐稽徵機關仍
    得依不當得利的規定，向渠等請求返還與該強制拍賣之營業稅相當之金額。蓋聲
    請強制執行之債權人及其他聲請參與分配之債權人僅能就營業稅法第三十二條第
    三項所定銷售額取償。而強制拍賣或變賣之拍定價金中所含之營業稅額應不屬於
    營業稅法第三十二條第三項所定之銷售額之一部分。是故，該營業稅額係超過該
    項所定銷售額以上所受分配之金額，應論為超額分配，構成不當得利。該不屬於
    強制執行中應分配於執行債權人及其他聲請參與分配之債權人的拍賣或變賣收入
    ，經分配者，應由受分配之債權人依不當得利之規定，返還於執行法院，由執行
    法院轉交該管稅捐稽徵機關。
        惟倘不使執行債權人負代銷營業人之營業稅法上義務時，如何讓執行法院扮
    演代銷營業人的角色，則需要特別針對強制拍賣或變賣之營業稅的課徵，制定特
    別規定：不僅要使在強制執行拍得價金之分配中，就該價金所含之營業稅額，對
    於在該強制執行程序聲請參與分配之有擔保及無擔保之債權，皆有優先受償權（
    稅捐稽徵法第六條第一項參照），還必須要使執行法院有權幫忙扣繳因強制拍賣
    所生之營業稅額。該營業稅之扣繳的問題，已經營業稅法施行細則第四十七條第
    三項（註九）予以法制化。
三、銷售憑證應如何開立？
        與強制拍賣或變賣有關之營業稅憑證，如以執行法院開立之憑證充之，是最
    為簡潔的解決稽徵流程。這一道手續其實也是執行法院在作業上無法免除的手續
    。困難是：可能不易使執行法院接受，為強制拍賣或變賣，頭銜上成為代銷營業
    人。目前營業稅法施行細則第四十七條第三項雖已有執行法院及行政執行機關應
    代為扣繳之規定，已如前述，惟代為扣繳之法律地位與貨物代銷人之法律地位，
    截然不同。
        海關之拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物
    ，雖與執行法院或行政執行機關執行拍賣或變賣貨物類似，皆是由公權力機關強
    制拍賣或變賣人民之貨物，惟營業稅法施行細則第四十七條第一項規定：「本法
    第三條第三項第五款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、
    逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第十九條之限制。」而未對
    執行法院或行政執行機關執行拍賣或變賣貨物為相同之定性。此外，海關之拍賣
    或變賣規定「海關拍賣或變賣應課徵營業稅之貨物，應於拍定或成交後，將營業
    稅款向公庫繳納，並填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑證
    」；而在一般強制執行之拍賣與變賣，雖規定其營業稅額「由執行法院、行政執
    行機關代為扣繳」，但不是以執行法院、行政執行機關之扣繳憑證，而是要等到
    主管稽徵機關取得執行法院、行政執行機關扣繳稅額後，才由主管稽徵機關就該
    稅款填發營業稅繳款書，向公庫繳納，並交付買受人或承受人，買受人始得以主
    管稽徵機關填發之營業稅繳款書，作為列帳及扣抵憑證（營業稅法施行細則第四
    十七條參照）。
        縱上所述，執行法院為強制拍賣代為扣繳營業稅，並開立扣抵憑證的障礙其
    實並不在於執行法院、行政執行機關不願代為扣繳及開立憑證，而是因為財政部
    在其相關規定之規劃上，不願承認執行法院、行政執行機關開立之扣繳憑證可以
    充為進項稅額之扣抵憑證。
四、該拍賣之營業稅應如何申報與繳納？
        執行法院扣下該營業稅款後，因在代銷貨物，代銷營業人就營業稅之報繳，
    其角色本來就只是代收代付之承轉的性質，所以可以由稅捐稽徵機關多做配合，
    幫忙處理，使執行法院除了幫忙扣繳營業稅額外，所負擔之工作，其實與將營業
    稅計入優先應受分配之債權沒有不同，只是在名義上，更能符合在營業稅之稽徵
    程序，以方便處理稅捐稽徵機關與各方納稅義務人之關係而已。
五、拍定人為營業人者，其進項稅額之扣減
        如果能夠接受將強制拍賣或變賣定性為代銷貨物，則拍定人為營業人者，其
    進項稅額之扣減的問題，自然迎刃而解。
參、現行實務之不妥
        按營業稅法第十五條第三項規定，營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之
    營業稅額為其進項稅額。並依同條第一項規定，以營業人當期銷項稅額，扣減進
    項稅額後之餘額，為其當期應納或溢付營業稅額。該進項稅額之扣減權除有同法
    第十九條規定之情形外，應受加值型營業稅制之保障。是以強制執行程序中，拍
    定人本來依法可以有一制度期待：無論在任意買賣或強制拍賣或變賣，皆可受到
    營業稅法第三十二條第二項及第三項規定之保障，據取得之付款憑證，扣減該憑
    證中所含之進項稅額。
        然該期待在強制拍賣或變賣程序為何落空？首先，因為執行法院在收取拍賣
    價金時，僅製作拍賣筆錄，並於受領拍定價額時，開立收據交付買方營業人，而
    不依營業稅法第三十二條第一項，按開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一
    發票交付拍定人。而由於該筆錄不是統一發票，所以稅捐稽徵機關認為：執行法
    院所開立之筆錄不具備營業稅法第三十三條之進項稅額的憑證資格，拍定人不得
    據該筆錄扣減進項稅額，從而拍定人遭受檢具憑證之困難。再者，關於強制拍賣
    或變賣之營業稅的課徵，現行實務迴避其屬於代銷貨物的問題，還是認為執行債
    務人是拍賣物的出賣人，且以該見解為基礎，主張要等到稅捐稽徵機關能自執行
    債務人徵起該營業稅額時，才由稅捐稽徵機關開立憑證給拍定人扣減其為該拍賣
    所受轉嫁之進項稅額，無視事實上執行債務人多已陷於無資力，不大可能另有資
    金繳納因該強制執行而發生之營業稅。
        問題是：依經驗，期待執行債務人繳納營業稅這幾乎是不可能發生的結果。
    於是，（1） 拍定人因不得扣減其受轉嫁之進項稅額，而遭受不利，（2） 執行
    債務人沒有碰觸該含營業稅額之拍賣/ 變賣價金，而必須為該拍賣或變賣背負該
    筆營業稅額之稅捐債務，（3） 稅捐稽徵機關一時不能徵起該營業稅額，（4）
    拍定人、執行債務人及稅捐稽徵機關均受有不利益，則得到利益者為誰？只有執
    行債權人及其他聲請參與分配之債權人。蓋該本來應該不屬於拍得價金之營業稅
    額，被當成拍賣或變賣之銷售額，分配給執行債權人及其他聲請參與分配之債權
    人。該超額分配構成不當得利，而使國庫遭受不利。
        然由於國庫所遭受之不利，將來有可能在拍定人將拍得之貨物轉賣時，基於
    加值型營業稅之追補作用，而收回，所以國庫之稅收損失尚非終局，倒是拍定人
    及之冤抑難伸。惟無論如何，稽徵程序規定之欠缺引起之徵納的疏漏，如果造成
    營業稅之徵起的困難，其不利益應由稅捐稽徵機關負擔，不應對拍定人應受制度
    保障之進項稅額的扣減權，增加營業稅法或其法規命令所無之限制。況營業稅是
    法定間接稅，自不得要拍定人負有擔保或連帶繳納義務。是以，財政部七十七年
    六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款及八十
    五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函，使買方營業人不能依營業稅
    法第十五條第一項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當
    期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，增加法律所無之租稅義務，牴觸憲
    法第十九條租稅法律主義，現行實務見解所採取的處理模式，應予儘速修正。
註一：營業稅法第三十二條第二項及第三項規定：「營業人對於應稅貨物或勞務之定
      價，應內含營業稅（第二項）。營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受
      人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，
      應以定價開立統一發票（第三項）。」
註二：按營業稅法施行細則第四十七條第一項規定：「本法第三條第三項第五款所定
      視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關
      稅或不退運貨物在內，並不受第十九條之限制。」營業稅法第三條第三項第五
      款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：『五、營業人銷售代銷貨物者
      。』」是以依前開條文，海關拍賣或變賣貨物之法律上性質，被定性為法定代
      銷。
註三：營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款前段：「本法第四章第一節規定
      計算稅額之營業人，依本法第三十五條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文
      件如下：十一、海關拍賣或變賣貨物填發之貨物清單扣抵聯；……。」同施行
      細則第四十七條第二項規定：「海關拍賣或變賣應課徵營業稅之貨物，應於拍
      定或成交後，將營業稅款向公庫繳納，並填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人
      ，作為列帳及扣抵憑證。」
註四：財政部七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項第三點第
      四項第六款：「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額
      者，除本法施行細則第三十八條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院…
      …拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」該款規定
      嗣後改列於一○○年六月二十二日修正發布之營業稅法施行細則第三十八條第
      一項第十一款後段。又八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函
      ：「……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法
      院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書
      』，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應
      送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。……。」上開法令及上開
      函即為本號釋字之解釋客體。
註五：營業稅法第三十二條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人
      開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊
      之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」
註六：相關規定請參照註 4。
註七：營業稅法第十九條規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購
      進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業
      及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者
      ，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務
      。五、自用乘人小汽車（第一項）。營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務
      者，其進項稅額不得申請退還（第二項）。營業人因兼營第八條第一項免稅貨
      物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵
      銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。或勞務者，其進項稅額不得申請
      退還（第三項）。」
註八：財政部 85.7.24. 臺財稅第 851912320  號函：「關於國內廠商（以下稱甲方
      ）接受國外客戶（以下稱乙方）委託，就乙方提供之原料加工後，依乙方指示
      將加工後之貨物運交國外、內廠商（以下稱丙、丁方），再由丙方匯付貨款予
      乙方，乙方再支付加工費予甲方之交易型態，則甲方應如何開立統一發票乙案
      ：二、甲方就乙方提供之原料加工後，依國外乙方指示將加工後之貨物運交丙
      、丁方，如經查明甲方係受乙方之委託，則依營業稅法第三條第三項第五款規
      定，係屬甲方銷售乙方委託代銷之貨物，應視為甲方之銷貨，依統一發票使用
      辦法第十七條第二項規定，應於銷售該貨物時依合約規定價格開立統一發票並
      註明『受託代銷』字樣。三、至甲方提供加工勞務之產品如係在國外使用，則
      屬甲方銷售在國內提供而在國外使用之勞務，其所收取之加工費收入依營業稅
      法第七條第二款規定可適用零稅率；惟如該產品係在國內使用，則尚無上開零
      稅率規定之適用。」
註九：營業稅法施行細則第四十七條第三項：「執行法院或行政執行機關執行拍賣或
      變賣貨物，應於拍定或准許承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稽徵
      機關查復營業稅之稅額，並由執行法院、行政執行機關代為扣繳。」

協同意見書                                                  大法官  葉百修
    本件解釋多數意見以財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業
稅法實施注意事項第三點第四項第六款（下稱系爭規定）：「營業人報繳營業稅，以
載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規定者外，
包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書三聯（
扣抵聯）。」（註一）及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函（下
稱系爭函）：「……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取
得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』
，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受
人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵
起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之
稅額專案申報扣抵銷項稅額。」排除法院就辦理強制執行之拍賣或變賣所出具之收據
，得直接作為進項稅額憑證之可能性，使買方營業人不能將其於該拍定或承受價額中
受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法
律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符之結論，本席敬表贊同。惟就強制執行法上
之拍賣或變賣行為之性質，多數意見認「係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，
經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。」（粗體為本意
見書所加）是將該行為之性質認定為私法行為，恐將對所涉其他法律規範之適用滋生
爭議，且對本件解釋結論所據之論理無益，爰提出協同意見書如后。
一、法院拍賣（或變賣）行為解為私法行為無異治絲益棼
        多數意見將法院依據強制執行法辦理拍賣行為，解釋為私法上之買賣行為（
    註二），其所可能衍生之法律問題將有以下數端：
（一）違法拍賣行為將無國家賠償法之適用，與現行理論與實務見解不符
          以多數意見將法院所為拍賣行為解為立於債務人地位所為之私法上買賣行
      為，如法院違法拍賣，其所生之損害，將無國家賠償法第二條之適用，而與目
      前學說（註三）與判例見解（註四）恐不一致。
（二）財政部對立於私人地位之法院拍賣所出具之收據應予核定，與其他私人拍賣行
      為產生差別待遇
          將法院拍賣認係私法買賣時，其性質與私人間買賣或民間所為拍賣行為無
      異；而依據營業稅法第三十三條第三款之規定，後兩者所開立之憑證，應經財
      政部予以核定始得准予扣抵，然法院拍賣行為所得之收據，卻可僅以「具公信
      力」一語為由，即認財政部應予核定，倘私人買賣或拍賣所得之憑證已具公信
      力者（如民間拍賣（註五）），又何以不得認財政部亦即應予以核定是否有違
      憲法平等原則，不無疑義。
（三）有介入具體個案審查，壓縮行政機關第一次判斷權之虞
          本件解釋多數意見就法院拍賣收據，逕認財政部即應予以核定，乃限縮財
      政部視個案事實行使之裁量權範圍，甚至變相將其裁量權之行使限縮至零（
      Ermessensreduzierung auf Null） （註六），就本院現行解釋憲法之制度，
      係法規範之抽象審查之功能而言，如此有無介入財政部第一次判斷權、是否妥
      適、有無違反權力分立原則，仍有待斟酌。
（四）若財政部不予核定，仍無法扣抵，本件解釋形同空言，且財政部若仍不予核定
      ，其救濟途徑如何亦生爭議
          又認財政部對法院拍賣憑證應予以核定，乃賦予財政部應予核定之義務，
      於財政部未為核定前，聲請人仍無法以法院拍賣收據扣抵進項稅額，聲請人又
      如何依據本解釋聲請再審而為個案之救濟？況財政部若遲遲不為核定時，聲請
      人是否應就財政部之不作為，另行提起行政爭訟或請求國家賠償？凡此均衍生
      爭訟。
二、法院拍賣行為性質應為公法行為，應逕以拍賣收據為折抵銷項憑證
（一）法院拍賣行為與營業稅之稽徵
          依據營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論
      有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報
      書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付
      營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報
      。」可知，我國目前營業稅係採以二個月為一課徵週期之週期稅，並採內包制
      ，於銷售貨物或勞務及進口貨物時，即課徵營業稅，係由營業人於應稅貨物或
      勞務之定價時，營業稅即已內含其中（註七）。而營業稅之稅基，依據營業稅
      法第十五條第一項之規定，係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額之餘額，
      為當期應納或溢付營業稅額，再乘以營業稅法第十條以下之各該適用之稅率。
      至於何為銷項、進項與銷售貨物或勞務之憑證等，營業稅法均有相關明文規定
      。而私人開立之憑證，於統一發票以外，因其營業性質之特殊性或小額營業，
      雖得免用統一發票，而得以其掣發之普通收據為憑證，然其真實性未免有疑，
      故須另經財政部予以核定（註八）。
          按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額以計算其營業稅額時，應具有載明其名
      稱、地址及統一編號之統一發票，或者營業性質特殊及小規模之營業人，經財
      政部核定，得免用統一發票，依其掣發之普通收據而為憑證（註九）。就統一
      發票之印製，得由政府印製發售或核定營業人自行印製，然其格式、記載事項
      與使用辦法，仍應依財政部相關規定辦理（註十）；其開立方式，亦應經主管
      稽徵機關核定以使用收銀機開立，或以收銀機收據代替逐筆開立統一發票（註
      十一）。
（二）法院拍賣行為之性質與營業稅申報扣抵之憑證認定
          按強制執行法第一條規定，民事強制執行事務，於地方法院及其分院設民
      事執行處辦理之。是法院辦理動產、不動產、船舶及航空器執行之拍賣行為，
      以拍賣動產為例，係由執行係債權人依據執行名義（註十二）聲請法院為強制
      執行，由法官或司法事務官命書記官督同執達員（註十三），於執行法院或動
      產所在地行之（註十四），法院得命債務人報告其財產狀況（註十五），於有
      強制其到場之必要時，執行法院得拘提（註十六）、管收（註十七）；且法院
      對拍賣之動產不負物之瑕疵擔保責任（註十八），法院對於拍定人尚可催告拍
      定人給付價金，拍定人未繳足價金不繳價金而再拍賣時，原拍定人除不得應買
      外，如再拍賣之價金低於原拍賣價金及因再拍賣所生之費用者，原拍定人應負
      擔其差額，其所繳納之保證金不足抵償差額時，執行法院應依職權以裁定確定
      差額，並對原拍定人強制執行（註十九）。凡此種種，均可見法院辦理強制執
      行所為拍賣行為，具有濃厚的公法色彩，應屬公法行為，縱法院拍買之結果於
      某些範圍內（如仍適用權利瑕疵擔保、投標人之意思表示錯誤得撤銷及繼受取
      得等）具有私法上買賣行為之效力，仍無法免除法院拍賣行為本身所具備之公
      法性質。
          又法院因拍賣行為所開立之收據係基於公權力主體所為之拍賣行為而開立
      之收據，屬執行法院於辦理強制執行之拍賣程序中之公文書，依據行政訴訟法
      第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十五條第一項推定為真實，即應得直
      接為營業稅之扣抵憑證，無須經財政部再為核定。
三、系爭規定與系爭函違反憲法第十九條租稅法律主義
        關於憲法第十九條租稅法律主義之意涵，本院歷來著有諸多解釋，以晚近釋
    字第六九二號解釋為例，係指「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅
    捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅
    率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。」於法院辦理強制
    執行所為之拍賣行為，於拍定人（即買方營業人）拍定後，實際上已繳納營業稅
    ，然系爭規定與系爭函卻仍以法院拍賣所得之收據，不能逕行扣抵進項稅額，仍
    須待財政部出具繳款書始得扣抵，無異俗諺所謂「一頭牛扒兩層皮」，影響進項
    稅額能否、以及如何扣抵，進而影響營業稅額之計算，業已涉及稅基之認定，卻
    未有法律之明文依據，乃構成憲法租稅法律主義之違反，牴觸憲法第十九條之規
    定，應屬違憲。
註一：該注意事項已於 100  年 8  月 11 日廢止，該款規定改列於 100  年 6  月
      22  日修正發布之加值型及非加值型營業稅法施行細則第 38 條第 1  項第
      11  款：「……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣
      抵聯。」於 101  年 3  月 6  日最新修正意旨相同。
註二：關於法院依據強制執行法所為之拍賣行為，其性質為何，學說上可分為私法說
      （又可分為出賣人債務人、債權人及執行機關說）、公法說（又可分為類似公
      用徵收之公法處分、公法契約及裁判上之形成程序說）與折衷說（即二階段說
      ，程序為公法、效力為私法），學者間見解不一。有採私法說者，如陳計男，
      強制執行法釋論，初版，2002  年 8  月，第 342  頁。有採公法說者，如陳
      榮宗，強制執行法，修訂 2  版，2002  年 10 月；賴來焜，強制執行法各論
      ，初版，2008  年 4  月，第 121  頁。有採折衷說者，如張登科，強制執行
      法，修訂版，2010  年 2  月，第 273  頁；楊與齡，強制執行法論，修訂版
      ，2007  年 9  月，第 391  頁。實務上一般則以最高法院 31 年 9  月 22
      日民刑庭總會決議及最高法院 47 年台上字第 152  號、49  年台抗字第 83
      號判例及 64 年台上字第 2200 號判例，認屬私法說（如前揭陳榮宗、張登科
      、賴來焜等著），亦有解釋實務見解係採折衷說（前揭楊與齡著）。
註三：就法院拍賣行為採公法說或折衷說學者，均認有國家賠償法之適用，如陳榮宗
      ，前揭書，第 344  頁。國家賠償法學者如葉百修，國家賠償法之理論與實務
      ，增訂 2  版，2011  年 3  月，第 140  頁。日本學說亦採同一見解（如古
      崎慶長，國家賠償法，有斐閣，昭和 48 年 1  月，第 101  頁參照）。
註四：實務上雖無具體案例，不過，歷來實務見解對於以法院執行拍賣行為而申請國
      家賠償者，均非以無國家賠償法之適用而駁回，應可推論實務上仍認有國家賠
      償法之適用。參見最高法院 80 年度台上字第 166  號、第 2722 號、82  年
      度台上字第 2066 號、85  年度台上字第 813  號、第 1527 號、86  年度台
      上字第 3779 號、90  年度台上字第 676  號、91  年度台上字第 2276 號、
      92  年度台上字第 912  號、92  年度台再字第 31 號及 94 年度台上字第
      2328  號等民事判決。
註五：民法第 391  條至第 397  條規定參照。
註六：理論上於這種情形，是行政機關行使裁量權，是否具有特殊之情事，而使其裁
      量限縮甚至僅得行使特定措施而別無選擇，由法院審查是否有裁量瑕疵之情形
      ，而非變相逕以法院判斷限制行政機關之裁量權行使。相關討論，可見吳庚，
      行政法之理論與實用，增訂第 11 版，2010  年 9  月，頁 120  以下。
註七：營業稅法第 32 條第 2  項規定參照。
註八：營業稅法第 33 條第 3  款規定參照。
註九：營業稅法第 32 條第 1  項規定參照。
註十：營業稅法第 32 條第 4  項規定及稽徵機關辦理營業人自行印製收銀機統一發
      票注意事項、稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點、統一
      發票使用辦法參照。
註十一：營業稅法第 32 條第 5  項規定參照。
註十二：強制執行法第 4  條第 1  項規定參照。
註十三：強制執行法第 3  條第 1  項規定參照。
註十四：強制執行法第 61 條第 1  項規定參照。
註十五：強制執行法第 20 條規定參照。
註十六：強制執行法第 21 條規定參照。
註十七：強制執行法第 22 條規定參照。
註十八：強制執行法第 69 條規定參照。
註十九：強制執行法第 68 條之 2  規定參照。

協同意見書                                                  大法官  羅昌發
    依據財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事
項（一○○年八月十一日廢止）第三點第四項第六款規定，法院拍賣貨物之情形，買
方營業人須取得由稽徵機關填發之營業次繳款書第三聯（扣抵聯），始能於報繳營業
稅時，持為進項憑證，扣抵銷項稅額（該規定已改列於於一○○年六月二十二日及一
○一年三月六日修正發布之加值型與非加值型營業稅法施行細則第三十八條第一項第
十一款）。財政部八十五年十月三十日台財稅字第八五一九二一六九九號函另載謂：
「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業
稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如買受人屬
依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，
據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬
依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵
銷項稅額。」（本函釋及前揭注意事項之規定，以下合稱系爭規定）多數意見認系爭
規定違背憲法第十九條租稅法律主義之規定。本席敬表同意。然本號解釋對於本件核
心問題之人民財產權及平等權遭受侵害，略未處理；理由書對於本件所違反租稅法律
主義之類型，則容有斟酌餘地；且本號解釋所造成對第三人之「溢出」效果，亦值加
以說明。爰提出本協同意見書。
壹、本件核心問題：人民財產權及平等權遭受侵害
一、有關侵害財產權部分
（一）憲法第十五條規定，人民財產權應受保障。其所稱財產權之範圍，顯不限於私
      法所規定之物權與債權及若干公法所創設的智慧財產權，而應包括人民所擁有
      具經濟價值之其他財富。財產權保障之方式，包括禁止國家於非為公共利益且
      無合理補償之情形下，徵收人民財產，或以其他方式相當程度地限制人民財產
      權之行使或造成人民財務負擔。國家依法課徵租稅，固不等同於侵害或剝奪人
      民財產權，然如國家所要求人民負擔的財稅義務顯非法律所要求或不符正當程
      序，且其金額（於絕對數目而言，或相對於納稅義務人經濟能力而言）非微不
      足道，其結果將使人民財產減少，甚難認為人民財產權未因此遭受剝奪或侵害
      。
（二）營業稅應內含於銷售價金之中（後述）；經法院拍賣者，其拍賣價款中亦內含
      營業稅。參與拍賣程序之應買人依法律規定之程序，於買受拍賣物並向法院繳
      付款項後，即已依法繳清其應繳之營業稅。由於依原因事件發生當時之法律，
      國家就營業稅款並無優先受分配之權，故買受人已經繳納內含於拍賣價格之營
      業稅，由有優先權之債權人優先受償或與其他債權人一同分配；如有不足，則
      導致國家並未收足營業稅的結果。財政部透過系爭規定，確保國家於未能由拍
      賣價款中足額分配營業務款時，將由買受人再為繳納而獲償付稅款（否則買受
      人將無法扣抵銷項稅額）。其規定使已依法繳納營業稅之買方營業人，無法以
      其已繳納稅款，申報扣抵銷項稅額；而必須重複繳納營業稅，始可申報扣抵銷
      項稅額。其結果，相當於國家要求買方營業人就同一筆交易，繳納二次營業稅
      。又由於法院拍賣貨物並由營業人承買之情形，其金額於絕對數目而言，或相
      對於該承買人經濟能力而言，多非微不足道，財政部系爭規定明顯剝奪或侵害
      人民財產權。
（三）本席就此種對人民財產權武斷剝奪的行為是否符合憲法第二十三條所規定「以
      上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩
      序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」的各項要件不擬詳細分析
      。以結論而言，此種規定完全由國家角度出發，以稅捐稽徵機關是否已收到稅
      款為基礎，決定是否承認買方營業人扣抵銷項稅額之權利；而非由納稅義務人
      角度出發，認定買方營業人既已依法繳納稅捐，自應許其扣抵銷項稅額。甚難
      認其對人民財產權之剝奪，符合憲法第二十三條必要性之要件。且因其重複要
      求繳稅之規定並無法律之依據，故明顯不符憲法第二十三條所規定必須「以法
      律限制之」之要件。
二、有關侵害平等權部分
（一）憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在
      法律上一律平等。」此條規定一方面確保人民得以平等方式享有憲法上之其他
      權利；另一方面，亦在確保人民就非憲法上的權利或利益，仍可享平等的保障
      （見本席於釋字第六九二號解釋所提協同意見書）。故不問系爭規定是否對人
      民財產權造成侵害或剝奪，均應檢視人民有無因系爭規定而受差別待遇之情形
      。
（二）憲法第七條雖未界定「一律平等」的涵意，然該條的重點，應在比較人民在相
      同或類似的情形下，是否受到相同或不同的待遇。如其所受待遇有所差異，不
      論其屬法令明文的差別待遇（de jure discrimination），或法令上雖無差別
      待遇，但實際運作的結果，產生事實上的差別待遇（de facto
      discrimination），均可構成第七條的違反。而憲法第七條所規範的差別待遇
      ，應包括二要件：其一，必須被比較的情形為「相同」或「類似」。其二，必
      須人民所受之待遇有所差異（亦即有法令上之差別待遇或有事實上之差別待遇
      ）。
（三）加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十三條規定：「營業人
      以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證
      ：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第
      三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者
      ，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額
      之憑證。」由第一款及第二款可知，其所規定之憑證（主要係統一發票），顯
      係指出賣人所開具之文件。又依前揭修正營業稅法實施注意事項第三點第四項
      各款（包括系爭規定之第六款）規定：「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額
      之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規定者外，包括左
      列憑證：一、載有買受人名稱、地址及統一編號之水、電、瓦斯等公用事業開
      立之收據扣抵聯。二、營業人須與他人共同分攤之水、電、瓦斯等費用所支付
      之進項稅額，為水、電、瓦斯等憑證之影本及分攤費用稅額證明單。三、員工
      出差取得運輸事業開立之火（汽）車、船舶、飛機等收據或票根之影本。四、
      報社出具經編號並送經主管稽徵機關驗印之廣告費收據。五、中油公司各加油
      站開立載明營利事業統一編號之收銀機收據影本。六、海關拍賣貨物填發之稅
      款繳納證收執聯影本；法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳
      款書第三聯（扣抵聯）。七、其他經財政部核定之憑證。」（此等規定大體均
      已納入一○○年六月二十二日修正發布之營業稅法施行細則第三十八條規定）
      一般之買賣與法院或海關之拍賣，對買受人而言，其均係以有對價的方式支出
      金錢以獲得貨物；且買受之價格均已內含營業稅；故由營業稅法的角度而言，
      兩類之買賣，情形極為類似。而此注意事項第三點第四項中，第一款至第五款
      （即海關及法院拍賣以外之買賣）均規定直接以賣方營業人開立或填發之憑證
      作為扣抵銷項稅額之依據；僅系爭之第六款（海關及法院之拍賣）之情形，須
      稽徵機關收到稅款（已經徵起），並由稽徵機關開立繳款書，始得作為扣抵銷
      項稅額之憑證。換言之，於系爭規定下，法院與海關拍賣之情形，必須符合由
      稽徵機關徵起及由稽徵機關開立繳款書兩項額外要件。此二要件均為其他情況
      之買方營業人所不需符合。系爭規定顯對由海關及法院拍賣購得貨物之營業人
      ，造成歧視性之待遇（法規上的差別待遇），而違反憲法第七條之規定。
（四）此種違反憲法第七條規定之差別待遇情形，亦顯難符合憲法第二十三條之要件
      。蓋姑不詳細論述系爭規定是否符合「必要」的要件，及是否屬該條所列舉「
      防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益」之情形之
      一（本席認系爭規定並無法通過必要性要件之檢視），如僅就該條所規定必須
      「以法律限制之」之要件而言，系爭規定所造成之歧視效果，並無法律為其根
      據；故其顯不符合憲法第二十三條之要件。
貳、系爭規定所違反租稅法律主義之類型
（一）本席於本院釋字第七○三號及第七○五號解釋協同意見書中均曾闡釋，憲法第
      十九條「人民有依法律納稅之義務」之規定所涵蓋的租稅法律主義要求，包括
      下列類型：第一，租稅構成要件必須以法律或法律授權之行政命令明文規定；
      如此種事項非以法律或法律授權之行政命令明文規定，將違反租稅法律主義。
      第二，某一租稅事項雖非租稅構成要件，但如非技術性或細節性之租稅事項，
      仍應以法律明文規定；如屬非技術性或細節性之租稅事項，卻不以法律明文規
      定，將違反租稅法律主義。第三，已經有法律規定之租稅事項（不論是否有關
      租稅構成要件），其規定之內容仍必須達於必要程度的明確性；如其內容未達
      於必要的明確程度，將違反租稅法律主義。第四，某一租稅事項雖有法律規定
      ，主管機關仍應本於其法定職權範圍內，忠實地闡釋及執行法律；如主管機關
      所訂定發布行政命令或函釋之內容，對法律規定有所誤會或曲解，因而直接或
      間接違背法律規定時，亦應認為屬違反租稅法律主義之情形。
（二）多數意見引租稅構成要件必須以法律定之以及解釋租稅法律不應逾越法律之範
      圍等兩項理由作為論述基礎（見本號解釋理由書第一段），並認為，系爭規定
      使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規定，扣減其當期之銷項稅額，
      影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不
      符（見本號解釋理由書第四段）。其意究係指系爭規定屬違反前揭租稅法律主
      義之第一種類型抑或第四種類型，並不明確。本席認為，本件所涉及之租稅法
      律主義核心問題，應係在於主管機關所訂定發布行政命令之內容對法律規定有
      所曲解，因而直接或間接違背法律規定，並因而導致違反租稅法律主義之情形
      （即第四種類型）。蓋營業稅法已經明定賣方營業人銷售應稅貨物，應將營業
      稅額內含於貨物之定價中，故出賣人所出具之憑證，即應可作為扣抵銷項稅額
      之憑證；且同法第三十三條第一款、第二款所列舉者，均直接以賣方營業人所
      出具之憑證作為抵扣之依據；不論以任何之法律解釋原則，均無法得出主管機
      關依據同條第三款「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」之規定，可以針
      對海關或法律拍賣之情形，附加「稽徵機關已經起徵」及「稽徵機關填發之營
      業稅繳款書扣抵聯」等二要件，始得使買方營業人憑以扣抵銷項稅額。主管機
      關顯未忠實解釋及執行營業稅法第三十三條第三款之規定，因此而違反租稅法
      律主義。
、本號解釋對第三人造成之溢出效果
一、憲法第一百七十一條規定：「法律與憲法牴觸者無效。」第一百七十二條規定：
    「命令與憲法或法律牴觸者無效。」而依一般法理，經宣告違憲而無效之法令，
    原應溯及於違憲時起，發生無效之效果。然基於兼顧現實及避免法秩序突然變動
    之衝擊，本院於絕大多數之情形，並不使遭認定為違憲之法律或行政命令發生溯
    及失效之結果。釋字第五九二號解釋理由書謂：「本院大法官依人民聲請所為法
    令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣
    告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起
    失其效力。」然本院解釋亦非不得賦予溯及的效力。例如釋字第五九二號解釋理
    由書即謂：「刑事確定判決所依據之刑事實體法規經大法官解釋認違反基本人權
    而牴觸憲法者，應斟酌是否賦予該解釋溯及效力。惟本院釋字第五八二號解釋宣
    告與憲法意旨不符之最高法院三十一年上字第二四二三號、四十六年台上字第四
    一九號判例等為刑事訴訟程序法規，且已行之多年，相關刑事案件難以計數，如
    依據各該違憲判例所為之確定判決，均得依刑事訴訟法之規定提起非常上訴，將
    造成社會秩序、公共利益之重大損害，故該解釋除對聲請人據以聲請解釋之案件
    ，具有溯及效力外，並未明定賦予一般溯及效力。」即闡述是否賦予溯及效力之
    考量因素。在不賦予溯及效力之情形下，本院解釋針對原因案件之當事人（即釋
    憲之聲請人），仍例外的賦予溯及的效力，使其得以獲司法救濟。釋字第一七七
    號解釋第二段即稱：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，
    亦有效力」。
二、本號解釋所涉及者，除本件據以聲請之原因事件外，尚有諸多其他拍賣程序之買
    方營業人無法持法院收據作為扣抵銷項稅額的情形。依據營業稅法施行細則第二
    十九條規定，買方營業人之進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣
    抵；次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由，於五年期間內扣抵。故買方
    營業人未於當期申報之情形，其扣抵權尚未行使；且在五年之內尚未喪失。上述
    尚未扣抵之情形，顯與稅務案件經判決確定之情形不同。本號解釋公布後，法院
    拍賣程序之其他應買人於施行細則第二十九條所規定五年期限內尚未扣抵者，亦
    產生實質效益；此等應買人應得於符合本解釋之條件下，就其買受法院拍賣物所
    已繳營業稅，扣抵銷項稅額。本號解釋此種溢出效果，與賦予本院解釋溯及效力
    之情形不同，應為事物本質所應然，茲併予釐清。

協同意見書                                                  大法官  湯德宗
    本案聲請人永安租賃股份有限公司代表人王○堉先生於民國八十七年四月以新臺
幣（下同） 1,740,130,000  元承受（註一）臺灣板橋地方法院八十六年度民執實字
第四五九一號清償債務強制執行案房地標的，其中房價 1,326,690,000  元（內含營
業稅 63,175,714 元）。聲請人於同日檢附該地方法院出具之民事強制執行案款收據
，依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第十五條第一項之規定，（註
二）向財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）申報扣抵營業稅，遭該局否准。聲請
人不服，提起行政爭訟，迭經臺北高等行政法院九十四年度訴字第一四九三號判決及
最高行政法院九十七年度判字第六三號判決駁回確定在案。
    北市國稅局否准（本案聲請人申請扣抵營業稅）之理由為：聲請人檢附之執行法
院所出具之（民事強制執行案款）「收據」，並非財政部七十七年六月二十八日修正
發布之修正營業稅法實施注意事項（下稱「注意事項」）第三點第四項第六款（註三
）所稱之「由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）」。而聲請人所以無法
由稽徵機關取得「營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）」，實因財政部八十五年十月三十
日台財稅字第八五一九二一六九九號函（下稱「函釋」）教示稽徵機關僅於實際取得
法院分配之營業稅款（參見第二點），或已徵起原未獲法院分配之營業稅款（參見第
三點）時，始得出具營業稅繳款書第三聯（扣抵聯），供拍定（或承受）人申報扣抵
之結果。
    「函釋」第二點規定：
    「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業
    稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳
    納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第四章第一
    節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項
    稅額。」
    「函釋」第三點規定：
    「至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）
    核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，
    應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額
    之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」
    聲請人於九十七年六月以前揭「注意事項」第三點第四項第六款及「函釋」第二
、第三點有牴觸憲法第十九條租稅法律主義之疑義，聲請本院解釋憲法。另鴻立鋼鐵
股份有限公司代表人金○成先生以最高行政法院九十九年度裁字第三四九四號裁定適
用前揭「函釋」有違憲疑義；可成科技股份有限公司代表人洪○樹先生以最高行政法
院一○○年度判字第一三八三號判決適用前揭「函釋」有違憲疑義，分別於一○○年
七月及九月聲請本院釋憲，因所涉標的相同，爰決議併本案受理。
    本席贊同並協力形成本件可決之多數，宣告系爭「注意事項」第三點第四項第六
款及「函釋」第二點、第三點違反憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。鑑於本
號解釋之性質特殊，且關於解釋後續救濟部分語焉不詳，恐造成適用上之困惑，爰提
出協同意見書如下。
一、本號解釋所非難者乃政府機關之「不作為」狀態
        本案原因事實之荒謬處，一言以蔽之，在於有關機關（財政部及執行法院）
    各執本位、各行其是，形成一種消極「不作為」狀態，使得聲請人無法行使其營
    業稅法所規定之進項稅額扣抵請求權，而侵害其憲法上所保障之權利（財產權）
    （註四）。
        申言之，按我國營業稅制，營業人銷售應稅貨物應將營業稅額內含於貨物之
    定價；（註五）而拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，其徵收率為百分之
    五；（註六）是承買人（如本案之聲請人）於承受（或拍定）拍賣物時，其拍定
    價額中已內含百分之五的營業稅額。次按營業稅法第十五條第一項（註七）之規
    定，營業人當期應納稅額，應以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算；是承
    買人於支付承受（或拍定）價金於執行法院時，自得申請扣抵當期銷項稅額。詎
    料執行法院以其僅係代行拍賣，並非稽徵機關，爰僅出具載有「實收金額」（而
    無「營業稅額」）之「收據」；而財政部則以營業稅未能全額徵起時，倘准許承
    買人全額扣抵，恐致政府稅收損失，前揭「注意事項」第三點第四項第六款乃規
    定，法院（及其他機關）拍賣貨物時，承買人應持稽徵機關填發之營業稅繳款書
    第三聯（扣抵聯），申請扣抵（銷項稅額）；並以前揭「函釋」第二點、第三點
    教示稽徵機關：僅於實際取得法院分配之營業稅款，或已徵起原未獲法院分配之
    營業稅款時，始出具營業稅繳款書第三聯（扣抵聯），供承買人申報扣抵。綜上
    ，聲請人雖已依法完稅，卻因財政部及執行法院各執本位，竟無從申報扣抵！（
    註八）
        面對前述由系爭「注意事項」與「函釋」所形成的不合理狀態，解釋理由書
    第二段首先指出：營業稅法第三十三條之意旨乃為貫徹「營業稅額內含於貨物定
    價」之原則，而課賣方營業人以開立載有營業稅額之「憑證」的義務；至同條第
    三款（註九）所謂「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」，乃為因應實際需
    要而設--當賣方營業人開立之憑證非為（同條前二款所定之）「統一發票」時，
    為杜浮濫，乃授權財政部進行核定--非謂財政部據此而有自由裁量之權。（註十
    ）其次，解釋理由書第三段進一步指出：執行法院所出具之「收據」縱未載明營
    業稅額，然既載有「實收金額」，且得自拍賣筆錄等文書確認拍賣（或變賣）物
    之種類及其價額，並可依規定之徵收率，計算得出營業稅額，應認為已屬營業稅
    法第三十三條第三款所謂「載有營業稅額之憑證」，於理財政部即應予核定，俾
    承買人得以之作為進項稅額憑證。解釋理由書第四段更總結判定：系爭財政部「
    注意事項」與「函釋」規定，已導致合法進項稅額憑證無從用以申報扣抵營業稅
    ，損及承買人「當期」扣抵所得享有之利益，遑論申報扣抵之期間（五年）屆滿
    後（註十一），將喪失進項稅額扣抵請求權。是與憲法第十九條之「租稅法律主
    義」—租稅構成要件，例如「稅基」（含營業稅額及繳納期間），應以法律或法
    律明確授權之法規命令定之—顯有牴觸。（註十二）
二、本號解釋後，「誰」能獲得「如何」之救濟？
        由於本號解釋所非難者，乃由系爭「注意事項」及「函釋」所構成之政府「
    不作為」狀態，與一般常見之因政府「作為」而侵害人民權益者迥異，如何宣示
    解釋效力，提供有效救濟途徑，實為本號解釋之困難所在。解釋理由書第五段僅
    寥寥數語，指示「相關機關應依本號解釋意旨儘速協商」，核定執行法院出具之
    收據，「作為買方營業人（即承買人）進項稅額之憑證」。其意義尚非明確，有
    進一步闡明之必要。
    1.兩種可能的個案救濟途徑
          現制下，司法院大法官僅事抽象審查（解釋）法規有無牴觸憲法，則本號
      解釋宣告系爭「注意事項」第三點第四項第六款及「函釋」違憲，應不予援用
      ，了無疑義。茲成疑問者，本件應如何對聲請人提供個案救濟。
          按本院歷來之解釋（註十三），為予人民聲請憲法解釋之適切誘因，凡確
      定終局裁判所適用之法令經本院解釋宣告違憲者，原受不利確定裁判之聲請人
      即得據本院解釋，提起再審或非常上訴，以為例外之個案救濟。
          理論上，予本案聲請人個案救濟之機會，有兩種可供選擇之途徑。第一種
      途徑可循本號解釋理由書第三段「故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予
      買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證」之思路，逕行宣示：「
      是聲請人自得以執行法院開立之收據，扣抵其銷項稅額，以為救濟」。
          惟多數大法官為避免「法官造法」之批評（註十四），決定循營業稅法第
      三十三條之規定，由財政部「核定」執行法院出具之「收據」，作為救濟。理
      由書第五段乃指示：「相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部……核
      定，作為買方營業人進項稅額之憑證」。然因此卻衍生出其他問題。
    2.財政部之「核定」既屬通案性質，「外溢」效果在所難免
          按前述財政部之「核定」，乃屬通案性質。亦即，相關機關協商後，凡由
      執行法院開立（載有拍賣物種類及拍定或承受價額）之「收據」，財政部將概
      予核定，使得作為買方營業人進項稅額之憑證。次按營業稅法施行細則第二十
      九條但書（註十五）之規定，進項稅額憑證之申報扣抵期間，以五年為限；是
      凡持有自本號解釋公布之日起前五年內，由執行法院開立（載有拍賣物種類及
      拍定或承受價額）之「收據」之承買人，縱非本案之聲請人，一俟財政部「核
      定」執行法院開立之拍賣收據得作為進項稅額之憑證後，皆得據本號解釋尋求
      救濟。如此使得其他與聲請人處於類似境遇之人民亦得在五年內「搭便車」申
      報扣抵之結果，顯屬本號解釋之「外溢」效力（spillover effects） 。雖與
      大法官解釋僅限於對聲請人提供個案救濟之解釋先例不符，然因本案所欲對治
      者乃政府之「不作為」，事物本質不同，形塑之救濟乃異，殆亦無可厚非。
    3.本號解釋無意否定前此財政部否准扣抵之處分效力
          猶需一言者，本號解釋既未宣告系爭「注意事項」及「函釋」規定溯及失
      效（自始無效），則本號解釋公布前，稅捐稽徵機關援用系爭「注意事項」及
      「函釋」規定，否准扣抵銷項稅額之處分仍屬合法，乃無稅捐稽徵法第二十八
      條第二項所謂「適用法令錯誤」之情形，自不生同條第三項（註十六）加計利
      息返還溢繳稅額之問題，應併指明。本案原因事實顯屬不公，然因事涉「政府
      失靈」（government failure）之「不作為」狀態，大法官雖有心矯枉，囿於
      司法權之本質，所能著力者有限。唯願藉此喚起全民重視，共同努力打造更合
      理的生活秩序。
註一：參見強制執行法第七十條第四項（「應買人所出之最高價，如低於底價，或雖
      未定底價而債權人或債務人對於應買人所出之最高價，認為不足而為反對之表
      示時，執行拍賣人應不為拍定，由執行法院定期再行拍賣。但債權人願依所定
      底價承受者，執行法院應交債權人承受。」）及同條第五項（「拍賣物依前項
      規定，再行拍賣時，應拍歸出價最高之應買人。但其最高價不足底價百分之五
      十；或雖未定底價，而其最高價顯不相當者，執行法院應作價交債權人承受；
      債權人不承受時，執行法院應撤銷查封，將拍賣物返還債務人。」）
註二：參見加值型及非加值型營業稅法第十五條第一項（「營業人當期銷項稅額，扣
      減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」）。
註三：修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款規定：「營業人報繳營業稅，
      以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規
      定者外，包括左列憑證：六、……海關拍賣貨物填發之稅款繳納證收執聯影本
      ；法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯
      ）。」（嗣改列於一○○年六月二十二日修正發布之加值型及非加值型營業稅
      法施行細則第三十八條第一項第十一款）
註四：參見司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款（「有左列情形之一者，得
      聲請解釋憲法：……二、人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不
      法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生
      有牴觸憲法之疑義者」）。
註五：參見中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項（
      一○○年八月十一日廢止）第三點第一項，嗣於一○○年一月二十六日另增訂
      於「營業稅法」第三十二條第二項。
註六：法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點（84.11.01）第
      四點：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅
      額：應納營業稅額＝拍訂或成交價額 ÷（1+  徵收率 5%）x 徵收率 5%」 。
註七：參見前揭註 2。
註八：嗣稅捐稽徵法第六條修正，增定營業稅款之收取應優先於其他債權及抵押權，
      類似本案之不合理情形當大為減少。參見稅捐稽徵法（100.11.08 修正公布）
      第六條第二項（「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執
      行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權」）。
註九：營業稅法第三十三條第三款：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載
      明其名稱、地址及統一編號之左列憑證……三、其他經財政部核定載有營業稅
      額之憑證。」
註十：如「事實」與法律規定之「構成要件事實」相當，行政機關即「應」作成特定
      效果之行政處分，學說上稱此類行政處分為「羈束處分」（gebundener
      Verwaltungsakt）」，詳見吳庚，《行政法之理論與實用》，第十二版，頁
      117（2012 年 10 月）。
註十一：參照行政程序法第一百三十一條第一項（「公法上之請求權，除法律有特別
        規定外，因五年間不行使而消滅。」）
註十二：參見司法院釋字第七○五號解釋（系爭令所釋示之內容，涉及稅基之計算標
        準，應以法律或法律具體明確授權之命令定之）；釋字第七○三號解釋（系
        爭決議否准法律所定得為扣除之成本費用，無異以命令變更法律所規定之稅
        基，違反憲法第十九條租稅法律主義）；釋字第六四○號解釋（憲法第十九
        條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給
        予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方
        法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之）。
註十三：參見釋字第一七七號解釋（「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲
        請之案件，亦有效力」）；釋字第一八五號解釋（確定終局裁判所適用之法
        律或命令，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局
        裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由）；釋字第一九三號解釋（本
        院釋字第一七七號解釋於聲請人以同一法令牴觸憲法疑義而已聲請解釋之各
        案件，亦可適用）；釋字第六八六號解釋（本院就人民聲請解釋之案件作成
        解釋公布前，原聲請人以外之人以同一法令牴觸憲法疑義聲請解釋，雖未合
        併辦理，但其聲請經本院大法官決議認定符合法定要件者，其據以聲請之案
        件，亦可適用本院釋字第一七七號解釋）。
註十四：姑不論「依法審判」所稱之「法」，其意涵原待法官（於個案審酌）認定；
        且法官個案裁判原以實現個案正義為目的，並應據以形塑必要之救濟；大法
        官作為最高司法機關，職司憲法至高性（supremacy of the Constitution
        ）之維護，必要之法官造法殆無可避免。實際上，大法官造法之先例所在多
        有。例如：釋字第三號（「監察院關於所掌事項是否得向立法院提出法律案
        ，憲法無明文規定……基於五權分治，平等相維之體制，參以該條及第七十
        一條之制訂經過，監察院關於所掌事項，得向立法院提出法律案」）、釋字
        第五三五號解釋（於法律未為完備之設計前，應許受臨檢人、利害關係人對
        執行臨檢之命令、方法、應遵守之程序或其他侵害利益情事，於臨檢程序終
        結前，向執行人員提出異議）；釋字第六二七號解釋（「於該法律公布施行
        前，除經總統同意者外，無論上開特定處所、物件或電磁紀錄是否涉及國家
        機密，均應由該管檢察官聲請高等法院或其分院以資深庭長為審判長之法官
        五人組成特別合議庭審查相關搜索、扣押之適當性與必要性」）；並參見釋
        字第一七七號及釋字第一八五號解釋（參見前揭註 13） 。
註十五：營業稅法施行細則第二十九條：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人
        ，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報
        者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以五年
        為限。」
註十六：參見稅捐稽徵法第二十八條第二項（「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令
        錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵
        機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢
        繳者為限」）及第三項（「前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，
        應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳
        之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息
        ，一併退還」）。

部分不同意見書                                              大法官  林錫堯
    本意見書認為解釋文與解釋理由書第四段有關認定系爭規定（即財政部 85 年
10  月 30 日台財稅第 851921699  號函與修正營業稅法實施注意事項第 3  點第 4
項第 6  款中，如解釋文所述之部分，以下同）違反憲法第 19 條租稅法律主義之論
述，不僅係出於誤解系爭規定之客觀規範功能，其論述理由顯然不能成立，而且已不
當擴大適用租稅法律主義。此外，就促使相關機關儘速協商解決問題之目的而言，將
爭規定宣告違憲且應不予援用，係屬不必要之舉，復造成持有稽徵機關依系爭規定填
發之「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」之買方營業人，未能適時行使扣抵進項稅
額權利之不利結果。
    茲分別說明如下：
一、法狀態：為說明方便，並期能整體瞭解，先將相關規定對照如下：（被宣告違憲
    之行政命令部分及其相關法律規定，以粗體字標示）

 │ 法 律 │ 行政命令（系爭規定） │ ├─────────── ──┼─────────────┤ │營業稅法第 32 條 │財政部 85 年 10 月 30 日 │ │營業人銷售貨 │台財稅第 851921699 號函 │ │物或勞務，應依本法營業人開│主旨：關於法院拍賣或變賣貨│ │立銷售憑證時限表規定之時限│物營業稅稽徵作業相關疑義，│ │，開立統一發票交付買受人。│核釋如說明。請 查照。 │ │但營業性質特殊之營業人及小│說 明： │ │規模營業人，得掣發普通收據│一 依據臺灣省政府財政廳八 │ │，免用統一發票。（第 1 項 │十五年七月二十九日八五財稅│ │） │一字第○○二二○一號函辦理 │ │營業人依第十四條規定計算之│。 │ │銷項稅額，買受人為營業人者│二 法院拍賣或變賣之貨物屬│ │，應與銷售額於統一發票上分│應課徵營業稅者，稽徵機關應│ │別載明之；買受人為計開立統│於取得法院分配之營業稅款後│ │一發票。（第 2 項） │，就所分配稅款填發「法院拍│ │統一發票，由政府印製發售，│賣或變賣貨物營業稅繳款書」│ │或核定營業人自行印製；其格│（格式如附件），逕向公庫繳│ │式、記載事項與使用辦法，由│納，除收據聯應送交買送人作│ │財政部定之。（第 3 項） │為記帳憑證外，如買受人屬依│ │主管稽徵機關，得核定營業人│營業稅法第四章第一節計算稅│ │使用收銀機開立統一發票，或│額之營業人，其扣抵聯應送交│ │以收銀機收據代替逐筆開立統│買受人作為進項憑證，據以申│ │一發票；其辦法由財政部定之│報扣抵銷項稅額。 │ │。（第 4 項） │三 至未獲分配之營業稅款，│ │ │應由稽徵機關另行填發「營業│ │營業稅法第 33 條 │稅隨課違章（四○六）核定稅│ │營業人以進項稅額扣抵銷項稅│額繳款書」向被拍賣或變賣貨│ │額者，應具有載明其名稱、地│物之原所有人補徵之，如有滯│ │址及統一編號之左列憑證： │欠未繳納者，應依欠稅程序處│ │一、購買貨物或勞務時，所取│理；如已徵起者，對買受人屬│ │ 得載有營業稅額之統一發 │依營業稅法第四章第一節計算│ │ 票。 │稅額之營業人，應通知其就所│ │二、有第三條第三項第一款規│徵起之稅額專案申報扣抵銷項│ │ 定視為銷售貨物，或同條 │稅額。 │ │ 第四項準用該條款規定視 ├─────────────┤ │ 為銷售勞務者，所自行開 │修正營業稅法實施注意事項第│ │ 立載有營業稅額之統一發 │3 點第 4 項 │ │ 票。 │三、一般規定 │ │三、其他經財政部核定載有營│（四）營業人報繳營業稅，以│ │ 業稅額之憑證。 │載有營業稅額之進項憑證扣抵│ │ │銷項稅額者，除本法施行細則│ │ │第三十八條所規定者外，包括│ │ │左列憑證： │ │ │1 載有買受人名稱、地址及統│ │ │一編號之水、電、瓦斯等公用│ │ │事業開立之收據扣抵聯。 │ │ │2 營業人須與他人共同分攤之│ │ │水、電、瓦斯等費用所支付之│ │ │進項稅額，為水、電、瓦斯等│ │ │憑證之影本及分攤費用稅額證│ │ │明單。 │ │ │3 員工出差取得運輸事業開立│ │ │之火（汽）車、船舶、飛機等│ │ │收據或票根之影本。 │ │ │4 報社出具經編號並送經主管│ │ │稽徵機關驗印之廣告費收據。│ │ │5 中油公司各加油站開立載明│ │ │營利事業統一編號之收銀機收│ │ │據影本。 │ │ │6 海關拍賣貨物填發之稅款繳│ │ │納證收執聯影本；法院及其他│ │ │機關拍賣貨物，由稽徵機關填│ │ │發之營業稅繳款書第三聯（扣│ │ │抵聯）。 │ │ │7 其他經財政部核定之憑證。│ │ │前項第 3、5 兩款規定之憑證│ │ │總計金額內含稅額者，營業人│ │ │應自行依左列公式計算進項稅│ │ │額：進項稅額＝憑證總計金額│ │ │x （徵收率 / 1＋徵收率） │ │ │ │ │ │ 【營業稅法施行細則第 38 │ │ │ 條】本法第四章第一節規定 │ │ │ 計算稅額之營業人，依本法 │ │ │ 第三十五條規定，應檢附之 │ │ │ 退抵稅款及其他有關文件如 │ │ │ 下： │ │ │一、載有營業稅額之統一發票│ │ │ 扣抵聯。 │ │ │二、載有營業稅額之海關代徵│ │ │ 營業稅繳納證扣抵聯。 │ │ │三、載有營業人統一編號之二│ │ │ 聯式收銀機統一發票收執│ │ │ 聯影本。 │ │ │四、銷貨退回、進貨退出或折│ │ │ 讓證明單及海關退還溢繳│ │ │ 營業稅申報單。 │ │ │五、第十一條規定適用零稅率│ │ │ 應具備之文件。 │ │ │六、第十四條規定之證明。 │ │ │七、營業人購買舊乘人小汽車│ │ │ 及機車進項憑證明細表。│ │ │八、載有買受人名稱、地址及│ │ │ 統一編號之水、電、瓦斯│ │ │ 等公用事業開立之收據扣│ │ │ 抵聯。 │ │ │九、營業人須與他人共同分攤│ │ │ 之水、電、瓦斯等費用所│ │ │ 支付之進項稅額，為水、│ │ │ 電、瓦斯等憑證之影本及│ │ │ 分攤費用稅額證明單。 │ │ │十、員工出差取得運輸事業開│ │ │ 立之火（汽）車、高鐵、│ │ │ 船舶、飛機等收據或票根│ │ │ 之影本。 │ │ │十一、海關拍賣或變賣貨物填│ │ │ 發之貨物清單扣抵聯；│ │ │ 法院及法務部行政執行│ │ │ 署所屬行政執行處拍賣│ │ │ 或變賣貨物，由稽徵機│ │ │ 關填發之營業稅繳書扣│ │ │ 抵聯。 │ │ │十二、其他經財政部核定載有│ │ │ 營業稅額之憑證或影本│ │ │ 。營業人經向稽徵機關│ │ │ 申請核准者，得以載有│ │ │ 進銷項資料之磁帶或磁│ │ │ 片媒體代替前項第一款│ │ │ 至第四款及第七款至第│ │ │ 十二款之證明文件。 │ │ │營業人有下列情形之一，得向│ │ │稽徵機關申請以進項憑證編列│ │ │之明細表，代替進項稅額扣抵│ │ │聯申報： │ │ │一、營利事業所得稅委託會計│ │ │ 師查核簽證申報者。 │ │ │二、經核准使用藍色申報書申│ │ │ 報營利事業所得稅者。 │ │ │三、股份有限公司組織，且股│ │ │ 票已上市者。 │ │ │四、連續營業三年以上，每年│ │ │ 營業額達一億元以上，且│ │ │ 申報無虧損者。 │ │ │五、進項憑證扣抵聯數量龐大│ │ │ 者。營業人以第一項第三│ │ │ 款及第十款規定之憑證影│ │ │ 本，作為退抵稅款證明文│ │ │ 件者，應按期彙總計算進│ │ │ 項稅額，其計算公式如下│ │ │ ： │ │ │進項稅額＝憑證總計金額 x │ │ │徵收率 1＋徵收率 │ │ │前項進項稅額，尾數不滿通用│ │ │貨幣一元者，按四捨五入計算│ │ │。 │ └─────────────┴─────────────┘


        此外，法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點（中華民國 88 年 6
    月 17 日財政部（88）台財稅字第 881919877  號函發布修正）第 4  點：「拍
    賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業
    稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋ 徵收率 5％）x 徵收率 5％。」
二、從上開法律規定分析：如要執行法院出具適當之收據，並由財政部依營業稅法第
    33  條第 3  款規定核定此類收據得作為進項稅額憑證，有賴相關公權力機關積
    極協商、合力解決
   1、如解釋理由書第三段所言，強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務
      人立於出賣人之地位。則依營業稅法第 32 條第 1  項、第 2  項及第 33 條
      第 3  款規定，執行法院於拍定或承受價額後出具之內含營業稅額之收據（非
      統一發票），除載明營業人（即債務人）之名稱、地址及統一編號外，亦應載
      有營業稅額，或至少可從收據連同其附件記載內容識別並依一定公式計算營業
      稅額，且均經財政部核定後，始得作為進項稅額憑證。惟目前似尚無此類憑證
      。
   2、財政部與稽徵機關均無權限或義務出具進項稅額憑證。
   3、對拍定人或承受人而言，因無進項稅額憑證，不能依營業稅法第 15 條第 1
      項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額
      ，於法自有未合。惟此乃因公權力機關運作不協調所致，有賴相關機關積極協
      調、合力解決。
三、從上開系爭規定分析：客觀而論，系爭規定之規範功能僅具有補充性、權宜性，
    當無礙於執行法院代債務人出具進項稅額憑證
        系爭規定係在上開法律規定與事實狀態之前題下所為之規定。其中，修正營
    業稅法實施注意事項第 3  點第 4  項第 6  款規定法院拍賣貨物，由稽徵機關
    填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證。另財政部 85 年 10 
    月 30 日台財稅第 851921699  號函，係因當時之臺灣省政府財政廳以 85 年 7
    月 29 日 85 財稅一字第 002201 號函請示關於法院拍賣或變賣貨物營業稅稽徵
    作業相關疑義，乃以該函規定略以，營業稅款收取或徵起後由稽徵機關填發之營
    業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證。因此，系爭規定均係在欠缺依
    法有效之進項稅額憑證下，財政部在其與稽徵機關之權限範圍內，採行之有利於
    買方營業人之補救措施。姑不論其是否侷限於稅收之主觀觀點，就系爭規定之客
    觀規範功能而論，當僅具有補充性、權宜性。稽徵機關斷不可能於營業稅款收取
    或徵起前填發營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）或任何憑證。何況，修正營業稅法
    實施注意事項第 3  點第 4  項第 7  款另規定「其他經財政部核定之憑證」亦
    得作為進項稅額憑證。顯然，客觀上系爭規定無阻礙執行法院調整其收據記載方
    式與內容後，由財政部依營業稅法第 33 條第 3  款予以核定，作為買方營業人
    進項稅額憑證之可能，但這是相關公權力機關應共同努力始克達成之事項。
四、多數意見有關系爭規定違反租稅法律主義之論述理由，顯然不能成立
        多數意見認為系爭規定牴觸營業稅法第 32 條第 1  項及第 33 條第 3  款
    規定，因而使買方營業人不能依營業稅法第 15 條第 1  項規定將其於該拍定或
    承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業
    稅額，而增加法律所無之租稅義務，從而與租稅法律主義不符。其論述理由係以
    ：系爭規定明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵
    機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業
    稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已
    載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之
    收據，得作為進項稅額之憑證等語。
        然如前所述，問題本質在於相關公權力機關運作不協調，致未能由財政部依
    依營業稅法第 33 條第 3  款核定執行法院所出具之適當收據（即如解釋理由書
    第五段所稱，已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍
    定或承受價額之收據），得作為買方營業人進項稅額之憑證。原因既出於如此，
    且客觀上，本無其他憑證可據，系爭規定僅具有補充性、權宜性，而有利於買方
    營業人，則何以逕論系爭規定明定「買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所
    填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑」是一種錯誤？又「以營
    業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件」不就是符合其權限範
    圍之舉（越此一步，任意出具進項稅額憑證，即屬違法），有何不妥？
        再者，執行法院目前所出具之收據並未具備上述應記載內容，亦未見相關機
    關積極進行協商，以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承
    受價額之收據得作為進項稅額之憑證，財政部如何能依營業稅法第 33 條第 3  
    款予以核定？又何以認定系爭規定有「排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆
    錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項
    稅額之憑證」之客觀規範功能？抑有進者，買方營業人不能依營業稅法第 15 條
    第 1  項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項
    稅額，係因執行法院未能適時出具依營業稅法第 33 條第 3  款得作為進項稅額
    之適當憑證所致，與系爭規定有何因果關係？又如何因而可認系爭規定於規範層
    次上有「增加法律所無之租稅義務」而違反租稅法律主義？
        綜上所述，多數意見認定系爭規定違反租稅法律主義之論述理由，有邏輯上
    謬誤且欠周全，顯然不能成立，且係不當擴大適用租稅法律主義（按關於租稅法
    律主義作為規範違憲審查之基準，宜如何操作之問題，詳見本席釋字第 703  號
    解釋不同意見書）。
五、將系爭規定宣告違憲且應不予援用，既屬不必要之舉，且對人民更不利
        倘本號解釋旨在促使相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行
    法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或
    承受價額之收據，依營業稅法第 33 條第 3  款規定，核定其得作為買方營業人
    進項稅額之憑證，則此一目的之達成，並非一定要將系爭規定宣告違憲且應不予
    援用。因為，依解釋理由書第三段之論述推演，執行法院既係代債務人立於出賣
    人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為，
    則依首揭營業稅法第 32 條等規定，執行法院於受領拍定或承受價額時，即應出
    具相當於賣方營業人開立且得作為進項稅額憑證之文件。且衡諸財政部曾經承認
    之非統一發票得作為進項稅額憑證之例，已有如同首揭之修正營業稅法實施注意
    事項第 3  點第 4  項第 1  款至第 5  款規定：「1 載有買受人名稱、地址及
    統一編號之水、電、瓦斯等公用事業開立之收據扣抵聯。2 營業人須與他人共同
    分攤之水、電、瓦斯等費用所支付之進項稅額，為水、電、瓦斯等憑證之影本及
    分攤費用稅額證明單。3 員工出差取得運輸事業開立之火（汽）車、船舶、飛機
    等收據或票根之影本。4 報社出具經編號並送經主管稽徵機關驗印之廣告費收據
    。5 中油公司各加油站開立載明營利事業統一編號之收銀機收據影本。」可資為
    準據。再斟酌首揭之法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第 4  點已
    明定計算應納營業稅額之公式：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應
    依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率 5％
    ）x 徵收率 5％。」綜此以觀，如執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為
    附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，則依其文件記載內容，
    按照上述公式計算，客觀上已得算出買方營業人得據以主張其得扣抵之進項稅額
    。從而，基於上述種種規定與依法行政原則、平等原則，相關機關應儘速協商，
    財政部於依營業稅法第 33 條第 3  款對執行法院出具之此類收據為核定時，其
    「裁量權即縮收為零」（此即行政法上「裁量縮收」之理論，從憲法規範所保障
    法益之最低標準，亦可導出裁量縮收至零的結論（註一）），即當依法予以核定
    此類收據得作為進項稅額憑證，否則即屬恣意。是故，不將系爭規定宣告違憲且
    應不予援用，亦可達成相同之目的。
        再者，將系爭規定宣告違憲且應不予援用，即等同宣告稽徵機關所填發之營
    業稅繳款書第三聯（扣抵聯）不得作為進項稅額憑證，則不僅過去所填發營業稅
    繳款書第三聯（扣抵聯）不得作為進項稅額憑證，且雖然 101  年 1  月 4  日
    修正公布之稅捐稽徵法第 6  條第 2  項已規定「土地增值稅、地價稅、房屋稅
    之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債
    權及抵押權。」，但稽徵機關於依此規定收取營業稅款後，再依系爭規定填發之
    營業稅繳款書第三聯（扣抵聯），亦不得作為進項稅額憑證。買方營業人唯有等
    候財政部於依營業稅法第 33 條第 3  款對執行法院出具之上述適當收據核定其
    得作為進項稅額憑證，始得依其核定主張得扣抵之進項稅額。準此，本號解釋結
    果，亦普遍造成強制執行法上拍賣或變賣之買方營業人未能適時行使扣抵進項稅
    額權利之不利結果，當非釋憲之本意。
        綜上所述，本號解釋對系爭規定如何違反租稅法律主義，尚未能提供另人心
    服之論述理由，堪認係為達成正確之目的而採取不適當之方式。
註一：導致裁量縮收之因素，取決於具體個案之特殊情況，但不以單純的事實條件為
      限，尚須考量相關之法律因素，例如：在防止危害之領域內，「重要法益之重
      大危害」可構成裁量縮收之因素。而所謂法律因素，包括相關法律之規範目的
      及憲法所保障之法益（憲法規定之防禦功能與保護功能），並應斟酌平等原則
      及比例原則等憲法上原則。關於裁量縮收之理論，可參見拙著《行政法要義》
      ，三版，2006  年 9  月，頁 265-266。